I. Sachverhalt
Der Kläger ist alleiniger Gesellschafter einer Immobilien‑GmbH. Seine Mutter verpflichtete sich mit Schenkungsvertrag vom 31.07.2014, ihm 4 Mio. € zuzuwenden. Die Schenkung stand dabei unter der Auflage, den Betrag nach Abzug der Schenkungsteuer als Eigenkapital in die GmbH zum Erwerb eines Grundstücks einzubringen. Am 20.08.2014 erwarb die GmbH das Grundstück für 3,25 Mio. €. Der Kaufpreis war nicht vor dem 31.12.2014 fällig. Am 22.09.2014 gingen die 4 Mio. € auf dem Privatkonto des Klägers ein. Davon leitete er 3,7 Mio. € an die GmbH weiter, während 300.000 € zur Begleichung der Schenkungsteuer auf seinem Konto verblieben. Die GmbH zahlte den Kaufpreis sodann am 30.12.2014. Mit Schreiben vom 17.12.2014 zeigte der Kläger den Schenkungsvertrag gegenüber dem Finanzamt fristgerecht an (§ 30 ErbStG). In der Schenkungsteuererklärung vom 26.02.2015 gab er eine Werterhöhung seiner GmbH‑Beteiligung von 1.531.885 € sowie eine frühere Vorschenkung von 400.000 € an. Das Finanzamt setzte erklärungsgemäß Steuer unter Vorbehalt fest. Im Jahr 2019 forderte das Finanzamt eine weitere Erklärung an. Der Kläger erklärte erneut die Werterhöhung der Anteile und nun Vorschenkungen von insgesamt 700.000 € (400.000 € frühere Vorschenkung, 300.000 € für die Steuerzahlung). Nach Feststellung eines höheren Grundbesitzwerts erhöhte das Finanzamt die Schenkungsteuer mit Bescheid vom 12.11.2019 und erneut durch Änderungsbescheid vom 08.01.2020 auf Basis einer Werterhöhung der Anteile zuzüglich der Vorschenkungen. Der Kläger wendete Festsetzungsverjährung ein.
II. Entscheidungsgründe
1. Entscheidung
FG und BFH wiesen die Klage als unbegründet ab. Der BFH entschied:
1. Die Festsetzungsfrist war bei Erlass der Bescheide 2019/2020 noch nicht abgelaufen; die Anlaufhemmung endete erst mit Ablauf des Jahres 2015 (Eingang der Steuererklärung).
2. Die Leistung der Mutter führte zu einer schenkungsteuerbaren Werterhöhung der Anteile des Klägers nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG.
3. Die Berechnung des Finanzamts zur Schenkungshöhe ist zutreffend.
Er begründete seine Entscheidung wie folgt.
2. Zentrale Erwägungen des BFH
a) § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO
Der BFH bestätigt seine bisherige Linie (zuletzt BFH vom 17.04.2013 – II R 59/11): Wird nach der Anzeige eines Erwerbs nach § 30 ErbStG eine Schenkungsteuererklärung angefordert, endet die Anlaufhemmung erst mit Ablauf des Jahres der Einreichung der Steuererklärung, spätestens jedoch mit Ablauf des 3. Kalenderjahres nach Jahr der Steuerentstehung. Er begründet dies mit einer unterschiedlichen Zwecksetzung von Anzeige und Erklärung: Die Anzeige nach § 30 ErbStG diene lediglich der Erfassung von Erwerbsvorgängen und der Entscheidung, ob eine Erklärung angefordert wird. Sie soll die Steuererklärung gerade nicht ersetzen. Die Steuererklärung nach § 31 ErbStG hingegen muss sämtliche für Gegenstand und Wert des Erwerbs erforderlichen Angaben enthalten und ist Grundlage der eigentlichen Steuerfestsetzung. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO nennt zwar alternativ Erklärung, Anmeldung oder Anzeige, enthält aber keine Aussage dazu, welcher dieser Tatbestände maßgeblich ist, wenn sie hintereinander verwirklicht werden. Nach Auffassung des BFH ist bei anordnungsgemäßer Erklärungsabgabe die Erklärung vorrangig, weil sie die weitergehende Informationsgrundlage bietet. Das vom Kläger vorgebrachte Gegenargument, § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO führe aber zu einer Vorverlagerung des Fristbeginns durch Kenntnis, greift nicht: Die Rechtsprechung zum Kenntnisbegriff zeigt zwar, dass die Behörde bereits aufgrund der Anzeige festsetzen oder schätzen könnte. Das ändere aber nichts daran, dass § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO nur eine spätere – nicht frühere – Frist in Gang setze und die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO nicht verdränge. Für den Streitfall bedeutete dies: Die Steuer entstand am 31.12.2014 mit Ausführung der Zuwendung – die Werterhöhung der Anteile entstand danach mit Erlangung des wirtschaftlichen Eigentums durch Kaufpreiszahlung. Es wird nicht auf den zivilrechtlichen Eigentumsübergang abgestellt. Da die Steuererklärung erst am 26.2.2015 einging, begann die Festsetzungsfrist mit Ablauf des 31.12.2015. Der Bescheid vom 12.11.2019 war somit noch fristgerecht. Der Änderungsbescheid vom 8.1.2020 wurde von § 171 Abs. 3a AO (Rechtsbehelf) erfasst.
b) § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG: Drittleistung an die GmbH und Werterhöhung der Anteile
Der BFH nimmt die Entscheidung zum Anlass, die Voraussetzungen des § 7 Abs. 8 ErbStG weiter zu konturieren. Die Zahlung von 3,7 Mio. € auf das Konto der GmbH wird als Leistung der Mutter an die GmbH qualifiziert: Da der Kläger die Mittel (abzüglich der Steuerzahlungsmittel) aufgrund der Auflage zwingend in die GmbH einzubringen hatte, war die Zahlung an ihn nur eine Durchgangsstation bzw. der Kläger Mittelsperson. Schenkungsteuerlich ist der Vorgang daher so zu betrachten, als hätte die Mutter 3,7 Mio. € unmittelbar in das Vermögen der GmbH geleistet. Der BFH betont, dass der Leistende nach dem klaren Wortlaut des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG nicht Gesellschafter der GmbH sein muss. Leistende kann auch eine gesellschaftsfremde Person sein. Die durch die Leistung finanzierte Grundstücksanschaffung führt zu einem Anstieg des gemeinen Werts der GmbH‑Anteile des Klägers. Es wird die Bewertung nach § 11 Abs. 2 BewG zugrunde gelegt. Bewertungsstichtag ist der Zeitpunkt der Steuerentstehung (§ 11 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Bei Drittleistungen zur Finanzierung eines Grundstückserwerbs durch die GmbH kommt es darauf an, wann die GmbH das wirtschaftliche Eigentum an dem Grundstück erlangt und dadurch der Anteilwert steigt. Aufgrund der vertraglichen Gestaltung (Eigentumsumschreibung erst nach Kaufpreiszahlung) nimmt der BFH den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den 31.12.2014 an (Zahlung am 30.12.2014, Möglichkeit der Grundbucheintragung am Folgetag).
III. Fazit und Folgen für die Beratungspraxis
1. Anlaufhemmung: Anzeige allein verkürzt die Festsetzungsfrist nicht
Wird nach Anzeige (§ 30 ErbStG) eine Schenkungsteuererklärung angefordert, ist für den Beginn der Festsetzungsfrist der Eingang der Erklärung maßgeblich – nicht die frühere Anzeige. Die vierjährige Festsetzungsfrist kann damit faktisch nach hinten verschoben werden. Für Berater bedeutet das: Eine frühzeitige Anzeige führt nicht automatisch zu einem früheren Verjährungszeitpunkt, wenn später eine Erklärung abgegeben werden muss. Ist man nah am Jahreswechsel, kann es sinnvoll sein, die Erklärung noch im alten Jahr einzureichen. Zudem empfiehlt sich in diesen Fällen, die Anzeige direkt in Form einer Schenkungsteuer- oder Erbschaftsteuererklärung einzureichen.
2. Weite Reichweite des § 7 Abs. 8 ErbStG – auch bei Drittleistungen
Es genügt jede Leistung einer „anderen Person“ an die Kapitalgesellschaft, die zu einer Werterhöhung der Anteile führt – unabhängig davon, ob die leistende Person Gesellschafter ist. Konstruktionen, bei denen Eltern oder sonstige Dritte Mittel „für die GmbH“ zur Verfügung stellen, sind besonders risikoanfällig. Auflagen, wonach der Beschenkte die Mittel zwingend in die Gesellschaft einzubringen hat, werden steuerlich „durchschaut“. In der Gestaltungsberatung ist zu prüfen, ob alternative Strukturen vorzugswürdig sind.
3. Zeitliche Dokumentation und Vertragsgestaltung
Für den Zeitpunkt der Steuerentstehung bei Drittleistungen zugunsten der GmbH ist entscheidend, wann die Werterhöhung in den Anteilen tatsächlich eintritt (hier: Übergang des wirtschaftlichen Eigentums am Grundstück). Notarielle Kaufverträge, Fälligkeitsregelungen, Zahlungszeitpunkte und Anweisungen an den Notar sollten aus schenkungsteuerlicher Sicht mitgedacht und dokumentiert werden.
