I. Hintergrund
Zahlt eine Kapitalgesellschaft Einlagen an ihre Anteilseigner zurück (sog. „Einlagenrückgewähr“), liegt keine Steigerung der Leistungsfähigkeit der Anteilseigner vor, weshalb eine Besteuerung dieser Beträge ausscheidet. Werden hingegen Gewinne ausgeschüttet, so wird die Leistungsfähigkeit der Anteilseigner erhöht. Gewinnausschüttungen gehören daher grundsätzlich zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Zur Differenzierung zwischen Einlagenrückgewähr und Gewinnausschüttung verwendet das deutsche Steuerrecht die sog. Verwendungsreihenfolge (§ 27 Abs. 1 Satz 3 und 5 KStG). Danach gelten für steuerliche Zwecke grundsätzlich vorrangig die Gewinne einer Kapitalgesellschaft als ausgeschüttet und nur über die Gewinne hinausgehende Beträge als steuerneutrale Einlagenrückgewähr. So einfach und nachvollziehbar dies in der Theorie klingen mag, so komplex und diffizil ist dieser Grundsatz in seiner praktischen Umsetzung.
Deutsche Kapitalgesellschaften sind gesetzlich dazu verpflichtet, den Bestand der nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen auf dem sog. steuerlichen Einlagekonto unter Berücksichtigung der Verwendungsreihenfolge gesondert festzustellen (§ 27 Abs. 2 KStG). Im Falle einer Ausschüttung haben die Anteilseigner Anspruch auf Ausstellung einer Bescheinigung im Sinne des § 27 Abs. 3 KStG. Damit bescheinigt die Kapitalgesellschaft, welcher Teil der Leistung als Gewinnausschüttung und welcher Teil als Einlagenrückgewähr zu qualifizieren ist. Dadurch ist eine zutreffende Besteuerung der Anteilseigner möglich.
Demgegenüber sind Kapitalgesellschaften, die nicht der unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland unterliegen, gesetzlich nicht zur Führung eines steuerlichen Einlagekontos verpflichtet. Stattdessen sieht das deutsche Steuerrecht in § 27 Abs. 8 KStG ein besonderes (zeit- und kostenintensives) Feststellungsverfahren vor. So kann auf Antrag der ausländischen Gesellschaft festgestellt werden, ob eine Leistung der Gesellschaft als Einlagenrückgewähr zu qualifizieren ist, wobei deutsche steuerliche Grundsätze beachtet werden müssen.
Dieser Antrag ist, nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck, spätestens bis zum Ende des zwölften Monats beim zuständigen Finanzamt oder dem BZStzu stellen, der auf das Ende des Wirtschaftsjahres folgt, in dem die Leistung erfolgt ist.
Bei einem nicht erfolgreichen Antrag oder wenn kein Antrag durch die ausländische Gesellschaft gestellt wird, fingiert § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG das Vorliegen einer steuerpflichtigen Dividende und führt somit zu einer Besteuerung von zuvor geleisteten Einlagen. Mithin tritt trotz fehlender Leistungssteigerung der Anteilseigner eine Besteuerung ein. Ob dies mit Verfassungs- und/oder Europarecht vereinbar ist, ist höchstrichterlich nicht geklärt (vgl. zur alten Rechtslage z.B. BFH vom 04.05.2021 – VIII R 14/20, DB 2021 S. 2468, und VIII R 17/18).
In der Praxis ist hierfür eine aufwendige Überleitung der ausländischen Jahresabschlüsse in Jahresabschlüsse nach deutschem Steuerrecht erforderlich. Zudem sind umfangreiche Nachweispflichten (bspw. die Vorlage sämtlicher Gesellschafterbeschlüsse und Kontoauszüge zum Nachweis von Bareinlagen) zu beachten, wobei die Nachweise immer aus Sicht der Gesellschaft erbracht werden müssen. Das bedeutet, dass nicht nur Einlagen der deutschen Anteilseigner, sondern auch die Einlagen ausländischer Anteilseigner nachgewiesen werden müssen. Ohne die Feststellung im Sinne des § 27 Abs. 8 KStG gelten sämtliche Leistungen als steuerpflichtige Gewinnausschüttungen.
II. Praktische Probleme
Was in der Theorie einfach erscheinen mag, ist in der Praxis aus mehreren Gründen aufwendig und komplex.
Bereits die vermeintlich einfache Fristenberechnung zur Antragstellung stellt die Praxis vor extreme Herausforderungen. So haben Steuerpflichtige darauf zu achten, ob eine ausländische Gesellschaft ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr hat, da sich danach die Berechnung der einjährigen Ausschlussfrist bestimmt. Gerade im Falle geringer Beteiligungsquoten und im Fondskontext ergeben sich dabei Probleme. Um diese Probleme abzumildern, wäre eine Abkehr von der einjährigen Ausschlussfrist oder zumindest eine Angleichung der Antragsfrist mit den Steuererklärungspflichten wünschenswert, um die Prozesse anzugleichen.
Auch die Zuständigkeit ist in der Praxis nicht einfach zu bestimmen. Zwar drängt sich der Eindruck auf, dass grundsätzlich das BZSt und nicht ein lokales Finanzamt zuständig ist, doch ist dies ein Trugschluss. Denn grundsätzlich ist die Finanzbehörde zuständig, die im Zeitpunkt der Abgabe des Antrags nach § 20 AO für die Besteuerung nach dem Einkommen örtlich zuständig ist. Nur im Falle einer fehlenden Zuständigkeit ist ausnahmsweise das BZSt zuständig. Fälle, in denen kein Nexus zu Deutschland besteht, oder aber eine Betriebsstätte in Deutschland vorhanden ist, lassen sich recht eindeutig zuordnen. Weniger klar sind aber Fälle, in denen eine beschränkte Steuerpflicht vorliegt, da Anteile im Sinne des § 17 EStG an einer deutschen Körperschaft veräußert werden (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG). Hier stellt sich bereits die Frage, ob die Steuerpflicht das gesamte Kalenderjahr, in das die Veräußerung fällt, umfasst, oder ob nur eine punktuelle Steuerpflicht für eine „logische Sekunde“ entsteht. Sollte Letzteres der Fall sein, wäre eine Zuständigkeit bei einem Finanzamt nur denkbar, wenn am Tag (oder gar in der logischen Sekunde des Verkaufs) der Antragstellung ein Tatbestand nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG verwirklicht werden würde. Geht man hingegen davon aus, dass die Steuerpflicht das ganze Jahr umfasst, stellt sich die Frage, ob sich die Zuständigkeit nach dem Jahr der Veräußerung und Ausschüttung oder dem Zeitpunkt zur Abgabe des Antrags richtet. Während der Wortlaut auf den Zeitpunkt der Antragstellung abstellt, ist dies regelmäßig ein Diskussionspunkt mit den Finanzbehörden. Unabhängig von dieser Betrachtung sind auch Fälle mit mehreren Beteiligungen an Deutschen Körperschaften kritisch zu prüfen, da die Zuständigkeit einzelner lokaler Finanzämter denkbar ist. In Zweifelsfällen bietet sich daher die Stellung mehrerer Anträge bei verschiedenen Finanzämtern und dem BZSt an. Wünschenswert wäre daher eine zentrale Zuständigkeit beim BZSt, da dies in der Praxis ohnehin meist der Fall ist und diese Zentralisierung zu einer effizienteren Bearbeitung innerhalb der deutschen Finanzverwaltung führen würde.
Für einen erfolgreichen Antrag ist zudem eine aufwendige Überleitung der ausländischen Jahresabschlüsse nach deutschen steuerlichen Grundsätzen erforderlich. Gepaart wird diese Überleitungsrechnung mit umfangreichen Nachweispflichten, wobei die Nachweise immer aus Sicht der Gesellschaft erbracht werden müssen und somit beispielsweise Einlagen von in- und ausländischen Gesellschaftern erforderlich sind. Dass Nachweise hinsichtlich Einlagen ausländischer Gesellschafter (regelmäßig durch Vorlage der Kontoauszüge der Antragstellerin) zu praktischen Problemen führen, liegt auf der Hand. Besonders problematisch ist dies in Fällen, in denen die Antragstellerin nicht über ein Bankkonto verfügt, Einlagen im Rahmen eines abgekürzten Zahlungswegs direkt an eine Tochtergesellschaft der Antragstellerin oder eine andere Person geleistet werden oder eine Sacheinlage vorliegt. Die Anforderungen an etwaige Nachweise sind extrem hoch, wobei das BZSt eine lückenlose schriftliche Erläuterung der Vorgänge verlangt und eine eigene und selbständige Prüfung mittlerweile nur noch in Ausnahmefällen erfolgt. In jüngster Vergangenheit ist zudem eine Tendenz zu erkennen, wonach ein Antrag nur dann erfolgreich sein kann, wenn ein ausländischer Abschluss mit Erläuterungen zu den Rechnungslegungsstandards enthalten sind. Dies ist besonders relevant für Fälle, in denen keine Pflicht zu einem solchen Abschluss besteht oder nur ein Konzernabschluss erstellt werden muss. In der Vergangenheit war in solchen Fällen akzeptiert, dass sog. Management Accounts oder Trial Balances erstellt wurden und ausgehend von diesen Dokumenten und den rechtlichen Nachweisen eine Überleitungsrechnung nach deutschen Grundsätzen erstellt wurde. Dieses Vorgehen scheint der Vergangenheit anzugehören. Ob die Finanzverwaltung etwas fordern kann, das nach ausländischem Recht nicht erforderlich ist, obwohl Unterlagen, die die Anforderungen der Verwendungsreihenfolge erfüllen, vorhanden sind, darf zumindest bezweifelt werden. In Zweifelsfällen müsste ein deutscher Anleger im Investmentprozess aber nicht nur versuchen die ausländische Gesellschaft zur Antragstellung bewegen zu können, sondern auch zur entsprechenden Erbringung der entsprechenden Nachweise.
III. Fazit und Ausblick
Während die Bearbeitungsdauer von Anträgen nach § 27 Abs. 8 KStG in der Vergangenheit abgenommen hat, ist in der jüngeren Vergangenheit eine gegenläufige Entwicklung festzustellen. Dies scheint regelmäßig durch übermäßig hohe und teilweise gesetzlich nicht nachvollziehbare Anforderungen verursacht zu sein. Insbesondere die Anforderung an eine ausformulierte Schilderung des Sachverhalts neben Beibringung umfangreicher Unterlagen und das Erfordernis eines formellen ausländischem Jahresabschlusses gestalten die praktische Handhabe schwierig. Wünschenswert wäre daher eine Regelung, die in der Praxis handhabbar wäre. Es sollte eine Abkehr von der einjährigen Ausschlussfrist, eine zentrale Zuständigkeit des BZSt und eine praktikablere Bestimmung des ausschüttbaren Gewinns sowie der Höhe der Einlagenrückgewähr geprüft werden. Denn das aktuelle Prozedere beschränkt die Freiheit des Kapitalverkehrs und birgt das Risiko einer Besteuerung der Rückzahlung zuvor geleisteter Einlagen.
