Der deutschen Rechtsordnung sind Trusts unbekannt. Anders als andere Staaten kontinentaleuropäischer Rechtsprägung wie z.B. Italien, Frankreich oder die Niederlande ist Deutschland auch nicht dem Haager Trustübereinkommen beigetreten, in dem sich mehrere Staaten aus verschiedenen Rechtskreisen über grundlegende Fragen der Anerkennung von Trusts geeinigt haben. Deutschland ist also für Trust-Beteiligte schon aus zivilrechtlicher Sicht ein schwieriges Pflaster.
Einführung in die steuerlichen Probleme
In steuerlicher Hinsicht ist es nicht einfacher. Das deutsche Steuerrecht sieht nämlich durchaus Regeln vor, die Trusts in Abhängigkeit von ihrer Ausgestaltung erfassen. Kurz gesagt, lässt sich mit Trusts jedenfalls keine deutsche Steuer sparen oder auch nur verzögern – man muss vielmehr aufpassen, nicht doppelt zu zahlen.
Viel hängt dabei davon ab, ob die jeweiligen Trusts als steuerlich transparent oder intransparent behandelt werden:
- Im Falle der Transparenz werden die Vermögensgegenstände dabei verkürzt gesagt den dahinter stehenden Personen – je nach Ausgestaltung dem Settlor oder den Beneficiaries – zugerechnet.
- Handelt es sich hingegen um einen intransparenten Trust, ähnelt die steuerliche Behandlung der einer (ausländischen) Stiftung: Bei Errichtung fällt grundsätzlich Schenkungsteuer an (§ 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, § 7 Abs. 8 Satz 2 ErbStG: „ausländische Vermögensmasse ausländischen Rechts“). Während des Bestehens kommt im Fall einer Geschäftsleitung in Deutschland eine deutsche Körperschaftsteuerpflicht des Trusts in Betracht (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG). Liegt die Geschäftsleitung hingegen im Ausland, kann – unabhängig von tatsächlichen Ausschüttungen – eine Zurechnungsbesteuerung bei den im Inland ansässigen Beneficiaries eingreifen (§ 15 AStG). Tatsächliche Ausschüttungen können unter bestimmten Voraussetzungen der Einkommensteuer (§ 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG) und/oder der Schenkungsteuer unterliegen (§ 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG: „Erwerb durch Zwischenberechtigte während des Bestehens“). Bei Auflösung schließlich kommt erneut Schenkung- und/oder Einkommensteuer in Betracht (§ 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG, § 20 Abs. 1 Nr. 9 i. V. m. Nr. 2 EStG).
Wann ist ein Trust transparent?
Die Kriterien der Transparenz sind dabei bislang nicht abschließend geklärt. Es ist auch unsicher, ob insoweit für Zwecke der Einkommensteuer einerseits sowie der Erbschaftsteuer andererseits identische Kriterien gelten. Da für Zwecke der Einkommensteuer § 39 AO eine wirtschaftliche Zurechnung normiert, die Erbschaftsteuer sich andererseits eng an zivilrechtlichen Grundsätzen orientiert, ist das zweifelhaft. Die Erfahrungen der Praxis zeigen aber, dass ein Trust im Ergebnis meist als insgesamt steuerlich transparent oder intransparent qualifiziert wird.
Der für die Erbschaftsteuer zuständige II. Senat des BFH hat sich in mehreren aktuellen Urteilen, allesamt am 7. April 2022 veröffentlicht, zu den Kriterien der Transparenz aus erbschaftsteuerlicher Sicht geäußert (BFH II R 13/19, II R 31/19 sowie II R 32/19, jeweils vom 25. Juni 2021). Es gelten insoweit – wie nun ausdrücklich klargestellt wurde – dieselben Grundsätze, die in der Vergangenheit bereits für ausländische (insbesondere liechtensteinische) Stiftungen entwickelt wurden.
Die rechtlich wirksame Übertragung von Gegenständen auf einen Trustee upon trust führt demnach grundsätzlich dazu, dass das Vermögen erbschaftsteuerlich nur noch dem Trust als selbstständiger Vermögensmasse zuzuordnen ist. Das führt, falls der Settlor (oder der Trust selbst) steuerlicher Inländer i.S.d. ErbStG ist, zu einer Schenkungsteuer im Zeitpunkt der Errichtung. Gleichzeitig scheidet das Vermögen aber auch aus dem Vermögen des Settlors aus, sodass bei dessen Versterben keine Erbschaftsteuer auf das dem Trust zuzurechnende Vermögen mehr anfällt.
Ausnahmsweise verbleibt das Vermögen aber dann beim Settlor (Transparenz), wenn dieser sich „umfassende Herrschaftsbefugnisse“ über das übertragenen Vermögen vorbehält, sodass der Trustee über das Vermögen nicht „tatsächlich und rechtlich“ frei verfügen kann. Dies sei bspw. der Fall, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt seien:
- Möglichkeit des Settlors, die Rückübertragung zu verlangen (revocable trust);
- Vorbehalte des Settlors in Bezug auf Entscheidungen über Anlage und Verwendung des Vermögens;
- Weisungsunterworfenheit des Trustees gegenüber dem Settlor.
Transparenz sei gegeben, wenn der Settlor im Ergebnis über das Trustvermögen „wie ein Bankkonto“ verfügen könne. Maßgebend hierfür sind insbesondere auch die tatsächlichen Umstände.
Herrschaftsbefugnisse nach ausländischem Recht zu ermitteln
Die Frage, ob entsprechende Herrschaftsrechte vorbehalten seien, sei nach Maßgabe des jeweils auf das Trustverhältnis anwendbaren ausländischen Rechts zu beurteilen. Wie genau die international-privatrechtliche Anknüpfung zu erfolgen hat, ist umstritten (vgl. z. B. Leithold, FamRZ 2015 S. 709). Der BFH lässt sich hierzu nicht näher ein, scheint aber en passant erstaunlicherweise von einer Anknüpfung nach den Kollisionsnormen des internationalen Gesellschaftsrechts auszugehen, was der herrschenden Auffassung widerspricht. Im Ergebnis dürfte es jedenfalls meist auf die Anwendung derjenigen Rechtsordnung hinauslaufen, nach deren Recht der jeweilige Trust errichtet wurde.
In dem Urteil II R 13/19, in dem es auf die Frage der Transparenz entscheidend ankam, verwies der BFH das Verfahren an das Finanzgericht zurück, da dieses das ausländische Recht sowie die für die Transparenz notwendigen tatsächlichen Umstände nicht ausreichend ermittelt hatte. In dem Fall hatte die Erblasserin zu Lebzeiten einen Trust nach dem Recht der Kanalinsel Guernsey errichtet. Als sie Jahre später starb, setzte das Finanzamt Erbschaftsteuer auf das Vermögen des Trusts beim Erben fest. Der wiederum argumentierte, das Vermögen sei bereits zu Lebzeiten der Erblasserin aus deren Vermögen ausgeschieden und daher bei ihm nicht mehr zu versteuern.
Ausschüttungen: Schenkungsteuer nur bei Rechtsanspruch
In den (weitgehend inhaltsgleichen) Sachverhalten, die den Urteilen II R 31/19 und II R 32/19 zugrunde lagen, handelte es sich im Ergebnis (unstreitig) um intransparente Trusts, also „Vermögensmassen ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist“. Der verstorbene Ehemann der Klägerin hatte zu Lebzeiten Trusts zugunsten der Klägerin errichtet, die nach dem Tod des Ehemanns ihre Nettoeinnahmen in vierteljährlichen Raten an die Klägerin ausschütten sollte. Auf die Anlageentscheidungen des Trusts konnte die Klägerin keinen Einfluss nehmen. Das Einkommensteuerfinanzamt hatte die laufenden Einkünfte der Trusts der Klägerin zugerechnet und ihr (unabhängig von Ausschüttungen) Einkommensteuer auf diese festgesetzt (§ 15 AStG, sog. dry income). Die später tatsächlich vorgenommenen Ausschüttungen hatte das Schenkungsteuerfinanzamt wiederum als Erwerb des Zwischenberechtigten während des Bestehens der Vermögensmasse (§ 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Alt. 2 ErbStG) eingeordnet und entsprechend Schenkungsteuer festgesetzt.
Gegen diese Schenkungsteuerfestsetzung wendete sich die Klägerin. Der BFH hat klargestellt, dass der Begriff des Zwischenberechtigten für Trusts ebenso auszulegen ist wie für ausländische Stiftungen (so bereits Haag/Tischendorf, IStR 2020 S. 794). Insoweit greift er in vollem Umfang auf die Grundsätze aus seinem Urteil vom 3. Juli 2019 (II R 6/16, BStBl. II 2020, 61) zurück, in dem es um Ausschüttungen einer Schweizer Stiftung ging. Demnach ist nur derjenige Begünstigte als Zwischenberechtigter anzusehen, dem unabhängig von einem konkreten Ausschüttungsbeschluss eine – dingliche oder schuldrechtliche – „Rechtszuständigkeit“ an dem Vermögen oder den Einkünften des Trusts zusteht. Es muss also ein Anspruch auf Ausschüttungen oder Auskehr des Vermögens bestehen. Ist dies der Fall, bezieht sich die Schenkungsteuerpflicht auf die Ausschüttung sowohl von Erträgen als auch von Vermögenssubstanz.
Gewährt das ausländische Recht einen Rechtsanspruch?
Auch hierzuführt der BFH erneut ausführlich aus, dass das jeweils anwendbare ausländische Recht für die Frage heranzuziehen sei, ob ein Anspruch bestehe. Das jeweilige Finanzgericht treffe die Pflicht, das ausländische Recht unter Heranziehung aller zur Verfügung stehenden Erkenntnisquellen von Amts wegen zu ermitteln. Hinsichtlich der entscheidungserheblichen Tatsachen weist das Gericht auf die erweiterte Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen bei Auslandssachverhalten hin (§ 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i. V. m. § 90 Abs. 2 AO).
Als gesichert dürfte damit gelten, dass Begünstigte klassischer discretionary trusts, die keinerlei Einfluss auf das Ausschüttungsverhalten haben, im Falle von Ausschüttungen keiner Schenkungsteuer unterliegen.
In der Praxis wird es sich für Steuerpflichtige empfehlen, die Bestätigung eines Rechtsanwalts der jeweils maßgeblichen Jurisdiktion vorzulegen, wonach kein Anspruch auf Ausschüttung besteht/bestand. Diese sollte auch die Aussage umfassen, dass die Ausschüttung im Einklang mit den Trust-Statuten steht, da sonst eine Schenkungsteuerpflicht nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG in Betracht kommt (vgl. BFH vom 3. Juli 2019, II R 6/16, BStBl. II 2020 S. 61, das auch insoweit übertragbar sein dürfte).
Mögliche Doppelbesteuerung aus Sicht des II. Senats wohl unproblematisch
Die wirtschaftliche Doppelbesteuerung im vorliegenden Fall – zunächst Hinzurechnung der Einkünfte auf Trust-Ebene gemäß § 15 AStG, dann ggf. Schenkungsteuerpflicht auf die Ausschüttungen aus dem Trust – sah der BFH als unproblematisch an. Dies schon deshalb, weil es sich schon gar nicht um ein und denselben Lebenssachverhalt handele.
Darüber hinaus äußert der Senat aber sogar ausdrücklich, dass selbst die Festsetzung von Einkommen- und Schenkungsteuer auf ein- und denselben Sachverhalt aus seiner Sicht verfassungsrechtlich unproblematisch sei. In Trust-Fällen kann es dazu kommen, wenn auf die Ausschüttungen Einkommensteuer (§ 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG) und Schenkungsteuer (§ 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG) anfällt. Es gebe keinen Verfassungsrechtssatz des Inhalts, dass sämtliche Steuern aufeinander abgestimmt und Doppelbelastungen vermieden werden müssten. Diese Sichtweise stößt sowohl in der Literatur (bspw. Friz/Grünwald, DStR 2019 S. 1925) als auch in früheren Judikaten insbesondere des VIII. Senats (bspw. vom 12. September 2011, VIII B 70/09) auf erhebliche systematische Bedenken. Auch der II. Senat hatte 2014 (vom 21. Juli 2014, II B 40/14) dementsprechende Zweifel geäußert, diese nun aber ausdrücklich verworfen.
Auf einen möglichen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV), die auch im Verhältnis zu Drittstaaten gilt, ging der BFH mangels Entscheidungserheblichkeit nicht ein. Dies wird das FG München im zweiten Rechtszug näher zu prüfen haben.
Folgen für die Praxis
Die Judikate bringen in einigen Punkten zusätzliche Rechtssicherheit. So ist insbesondere klargestellt worden, dass Ausschüttungen schenkungsteuerfrei bleiben, wenn sie
(1) mit den Trust-Statuten im Einklang stehen,
(2) der Beneficiary aber gleichzeitig keinen Anspruch auf die entsprechende Ausschüttung hat.
Bei klassischen discretionary trusts sollte das üblicherweise der Fall sein. Ob das steuersystematisch sinnvoll ist, sei dahingestellt – normalerweise greift die Schenkungsteuer im Fall eines Anspruchs gerade nicht ein. Aber die Praxis wird damit umgehen.
Man wird es in diesen Fällen also künftig vorrangig mit einkommensteuerlichen Themen zu tun haben, also einer möglichen Zurechnungsbesteuerung vor Ausschüttung (§ 15 AStG) sowie bei tatsächlicher Ausschüttung der Einkommensteuer von 25 % (§ 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG). Letztere kann jedoch entfallen, soweit nachgewiesen werden kann, dass die ausgeschütteten Erträge zuvor bereits der Zurechnungsbesteuerung unterlegen haben (§ 15 Abs. 11 AStG). Hier kommt es vor allem auf ausreichende Dokumentation an.
Weniger Rechtssicherheit gibt es leider nach wie vor bei der Abgrenzung intransparenter von transparenten Trusts. Zwar ist klar, dass der Trust transparent ist, wenn sämtliche genannten Kriterien erfüllt sind (Widerruflichkeit der Errichtung, Weisungsgebundenheit des Trustees, Vorbehaltsrechte des Settlors bei Anlageentscheidungen und Ausschüttungen). Unklar bleibt aber die Einordnung von Grenzfällen, bspw. bei Vorbehalt eines Widerrufsrechts aber im Übrigen völliger Freiheit des Trustees. Die Beratungspraxis wird hier vorsichtig beraten müssen. Zum Teil können sich auch verbindliche Auskünfte anbieten.
Begünstigten von Trusts ist dringend zu raten, sich qualifiziert steuerlich beraten zu lassen, idealerweise bereits vor Einräumung der Begünstigtenstellung bzw. Begründung der Steuerpflicht in Deutschland.
