Grundsatz – 3% lineare AfA p.a.
Für ab dem 01.01.2023 fertiggestellte Wohnimmobilien sieht § 7 Abs. 4 Nr. 2a EStG eine lineare AfA von 3% p.a. vor. Ältere Wohnimmobilien unterliegen einer linearen AfA von nur 2%. Sofern das Baujahr der Wohnimmobilie vor dem 01.01.1925 liegt, beträgt der Abschreibungssatz 2,5%. Weitere Sonderregelungen sind in § 7 Abs. 5 EStG für Gebäude bestimmter (ebenfalls älterer) Baujahre vorgesehen.
Alternativ – 5% degressive AfA p.a.
Anstelle der linearen AfA von 3% kann der Steuerpflichtige derzeit für neue Wohnungen eine degressive AfA von 5% p.a. geltend machen (§ 7 Abs. 5a EStG). Voraussetzung hierfür ist, dass der Erwerb der Wohngebäude mit rechtswirksamem Signing zwischen dem 01.10.2023 und dem 30.09.2029 sowie mit Anschaffung/Closing (= Besitz-, Nutzen- und Lastenwechsel, vgl. Schmidt, EStG, § 7 Rn. 214) bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung erfolgt.
Die AfA in fallenden Jahresbeträgen kann nach einem unveränderlichen Prozentsatz in Höhe von 5% vom jeweiligen Buchwert (Restwert) vorgenommen werden. Solange die degressive AfA nach § 7 Abs. 5a EStG in Anspruch genommen wird, sind Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung nicht zulässig.
Der Übergang von der degressiven AfA nach § 7 Abs. 5a EStG zur linearen AfA nach § 7 Abs. 4 Nr. 2a EStG ist zulässig. Die weitere AfA nach dem Wechsel wird anhand des Restwerts berechnet.
Ggf. zusätzliche Sonder-AfA – bis zu 5% p.a. für 4 Jahre (§ 7b EStG)
Zusätzlich zu einer der vorgenannten Abschreibungsvarianten kann der Erwerber neuer Wohnimmobilien die Sonder-AfA gem. § 7b EStG für Mietwohnungsneubau über 4 Jahre für jeweils bis zu 5% p.a. geltend machen.
Hierfür muss die Anschaffung neuer Wohnungen mit Closing (= Besitz-, Nutzen- und Lastenwechsel, vgl. BMF vom 07.07.2020, Rn. 30) bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung erfolgen. Bezüglich der Höhe der AfA besteht bis zu 5% p.a. ein Wahlrecht. Die zugrunde zu legende Bemessungsgrundlage entspricht hierbei nicht den Anschaffungskosten der Immobilie, sondern ist auf einen bestimmten Kaufpreis pro m² gedeckelt.
Voraussetzungen:
- Stellung des Bauantrags/der Bauanzeige für die Neuherstellung zwischen dem 01.09.2018 und dem 31.12.2021 (Sonder-AfA nur noch bis VZ 2026, vgl. § 52 Abs. 15a EStG) oder zwischen dem 01.01.2023 und dem 30.09.2029; hierfür ist beim Erwerb neuer Wohnungen nicht das Kaufvertragsdatum anstelle des Bauantragsdatums zugrunde zu legen (vgl. BMF vom 07.07.2020, Rn. 14)
- Nachhaltigkeits-Klasse Qualitätssiegel Nachhaltiges Gebäude „Effizienzhaus 40“ (bei Bauantrag zwischen dem 01.01.2023 und dem 30.09.2029)
- Vermietung zu Wohnzwecken für 10 Jahre
- Einhaltung der Anschaffungskosten-Obergrenzen (inkl. Anschaffungsnebenkosten; ohne Grund und Boden sowie den diesbzgl. Anschaffungsnebenkosten; ggf. ohne Kaufpreisanteil für die Außenanlagen; vgl. zur Berechnung die detaillierten Vorgaben im BMF-Schreiben vom 07.07.2020)
- Anschaffungskosten-Obergrenzen: 5.200 EUR/m² Wohnfläche bei Bauantrag 2023–2029; 3.000 EUR/m² Wohnfläche bei Bauantrag 2018–2021.
Typische Anschaffungsnebenkosten (vgl. BMF vom 07.07.2020, Rn. 41) sind:
Maklergebühr, Provisionen, Notarkosten, Grundbuchgebühren, Grunderwerbsteuer, Gerichtskosten, Vermessungskosten, Gutachterkosten und Erschließungskosten.
Anspruchsausschluss nach § 7b Abs. 5 EStG – Wahrung der De-minimis-Beihilfe-Grenzen (nur für §§ 13, 15, 18 EStG)
Nach § 7b Abs. 5 EStG sind bestimmte De-minimis-Beihilfe-Grenzen für Gewinneinkünftebezieher (§§ 13, 15, 18 EStG) einzuhalten. Zur Einhaltung im Grenzbereich kann im Einzelfall ggf. eine Sonder-AfA unter 5% p.a. gewählt werden.
Für drei Kalenderjahre beträgt der maximale Beihilfebetrag gemäß der De-minimis-Verordnung 200.000 € (nach der DAWI-de-minimis-Verordnung 500.000 €). Der Beihilfewert betrifft das wirtschaftliche Ergebnis der Sonder-AfA. Dies beinhaltet eine Barwertberechnung auf 50 Jahre Abschreibung unter Saldierung der Steuervorteile der vorgezogenen AfA vs. der Nachteile durch die niedrigere Rest-AfA. Der wirtschaftliche Vorteil ist auf die vier Begünstigungsjahre des § 7b EStG gleichmäßig aufzuteilen (Berechnung gemäß BMF vom 07.07.2020, Rn. 89 ff.)
Rückgängigmachung der Sonder-AfA in bestimmten Fällen
Gemäß § 7b Abs. 4 Satz 1 EStG sind die Sonderabschreibungen rückgängig zu machen, wenn
- gegen die 10-Jahres-Frist für eine entgeltliche Vermietung zu Wohnzwecken verstoßen wird oder
- die Wohnung innerhalb der 10-Jahres-Frist steuerfrei (ESt/KSt) veräußert wird oder
- die Anschaffungskostengrenze innerhalb von 3 Jahren durch nachträgliche Kosten überschritten wird.
Fazit
Derzeit stehen verschiedene AfA-Subventionen beim Erwerb neu entstehender Mietwohnungen zur Verfügung. Sofern die (teilweise anspruchsvollen) Voraussetzungen erfüllt werden, lässt sich insbesondere mit der zusätzlichen Sonder-AfA nach § 7b EStG in den ersten vier Jahren ab der Anschaffung ein wesentlich höheres Abschreibungsvolumen generieren. Im Ergebnis sinkt der zu versteuernde Gewinn bzw. steigt der Verlustvortrag in den ersten Jahren zulasten einer geringeren AfA und damit eines höheren Gewinns in späteren Jahren.
Die degressive 5%-AfA nach § 7 Abs. 5a EStG ist hingegen unter leichteren Voraussetzungen zu erhalten. Sobald der Steuervorteil der degressiven AfA verbraucht ist, kann ein Wechsel zur „normalen“ linearen AfA von 3% p.a. erfolgen.
Wenngleich die Subvention von Wohnungsneubauten begrüßenswert ist, sollten jedoch auch Bestandshalter von (Wohn-)Immobilien im Zusammenhang mit Sanierungen (z.B. energetische Modernisierung) gefördert werden. Hierbei würde sich beispielsweise eine Ausnahme von § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG (anschaffungsnahe Kosten) oder die Einführung eines Aktivierungswahlrechts in der Handelsbilanz anbieten.
