Abkommensrechtliche Ansässigkeit nach Abschaffung von Erbschaft- und Schenkungsteuer in Schweden

Was bisher geschah

BFH vom 24.05.2023 – II R 27/20

Die in Schweden ansässige Klägerin erhielt im Jahr 2005 im Wege der Schenkung von ihrem Vater Anteile an einer schwedischen AG. Der Vater unterhielt im Zeitpunkt der Schenkung Wohnsitze in Deutschland und in Schweden. Der Lebensmittelpunkt lag im Zeitpunkt der Schenkung in Schweden. Das beklagte Finanzamt setzte gegen die Klägerin Schenkungsteuer fest. Das Finanzamt vertritt die Auffassung, dass das DBA-Schweden 1992 das deutsche Besteuerungsrecht nicht einschränke. Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweden 1992 verlange für die Ansässigkeit, dass eine Person in dem betreffenden Staat aufgrund ihres Wohnsitzes steuerpflichtig sei. Da es zum Besteuerungszeitpunkt in Schweden kein Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) mehr gegeben habe, habe es dort nicht zu einer Steuerpflicht kommen können. Die Klägerin und das FG Baden-Württemberg vertraten hingegen die Auffassung, dass das alleinige Besteuerungsrecht Schweden zustehe. Durch die Abschaffung der Erbschaft- und Schenkungsteuer in Schweden habe das DBA-Schweden 1992 keine Änderung erfahren. Die Besonderheit des DBA-Schweden 1992 liegt darin, dass dieses u.a. die Regelungen zur Besteuerung des Einkommens und Vermögens sowie von Nachlässen, Erbschaften und Schenkungen in einem Abkommenstext zusammenfasst. Eine Teilkündigung der Regelungen zur Besteuerung von Nachlässen, Erbschaften und Schenkungen ist in Art. 47 DBA-Schweden 1992 nicht vorgesehen. Mithin war das DBA-Schweden 1992 weiter anwendbar.

Reaktion des Gesetzgebers

Das BMF hat mit Meldung vom 18.01.2023 ein Änderungsprotokoll zum DBA-Schweden 1992 am 03.02 2023 veröffentlicht. Demnach sollen die Bestimmungen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung bei Erbschafts- und Schenkungsteuern entfallen, da Schweden keine Erbschaft- und Schenkungsteuer erhebt. Es ist spekulativ, ob das BMF mit Hinblick auf die zu diesem Zeitpunkt noch ausstehende Revisionsentscheidung des BFH zumindest zukunftsgerichtet Fakten schaffen wollte. Aufgrund der im Schrifttum überwiegend zu findenden zustimmenden Äußerungen zur Entscheidung des FG Baden-Württemberg ist dieser Verdacht jedoch naheliegend (vgl. Schmid, in: Wassermeyer, DBA, 162. EL, Vor Art. 24 bis 28 DBA Schweden, Rn. 5). Gegenläufig ist festzuhalten, dass die Paraphierung eines Revisionsprotokolls zum bestehenden Abkommen bereits am 25.05.2018 erfolgte (vgl. Stand der Doppelbesteuerungsabkommen und anderer Abkommen im Steuerbereich sowie der Abkommensverhandlungen am 01. 01.2023 vom 18.01.2023, BStBl. I 2023 S. 195). Der Bundesrat hat in seiner Sitzung am 29.09.2023 dem Gesetz zu dem Protokoll vom 18.01.2023 zugestimmt (BR-Drs. 417/23). Damit das Änderungsprotokoll in Kraft tritt, muss es noch ratifiziert werden. Nach Abschluss des Gesetzgebungsverfahrens in der Bundesrepublik Deutschland und im Königreich Schweden sind daher die Ratifikationsurkunden auszutauschen. Das Protokoll wird nach seinem Inkrafttreten in beiden Vertragsstaaten ab dem 01.01. des Kalenderjahres anzuwenden sein, das dem Jahr folgt, in dem das Abkommen in Kraft getreten ist.

Entscheidung des BFH

Der BFH hat die Urteile des FG Baden-Württemberg auf die Revision des Beklagten aufgehoben und die Klage abgewiesen. Einleitend führt der BFH aus, dass der Schenker als Inländer der persönlichen Steuerpflicht unterliegt. Dieser verfügte neben einem Wohnsitz in Schweden nämlich auch über einen Wohnsitz in Deutschland. Auch unterliegt die Übertragung der Anteile als freigebige Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Schenkungsteuer. Streitgegenständlich war demnach die Frage, ob das DBA-Schweden 1992 aufgrund der Ansässigkeit des Schenkers in Schweden eine (abstrakte oder virtuelle) Doppelbesteuerung verhindern kann.

Für die Zuweisung des Besteuerungsrechts nach dem DBA-Schweden 1992 kommt es demnach entscheidend auf die Ansässigkeit an. Nur dem Ansässigkeitsstaat steht vorliegend das Besteuerungsrecht an den geschenkten Anteilen einer schwedischen AG zu. Der Rechtsstreit konzentrierte sich daher insbesondere auf die Fragestellung, ob der Schenker abkommensrechtlich als eine in Schweden ansässige Person gelten kann, da dort die Erbschaft- und Schenkungsteuer bereits vor dem Streitjahr abgeschafft wurde.

Der II. Senat des BFH lehnt im Ergebnis eine solche Ansässigkeit ab. Demnach besteht seit der Abschaffung der Erbschaft- und Schenkungsteuer für Zwecke der Schenkungsteuer keine „Ansässigkeit“ in Schweden im Sinne des Art. 4 Abs. 1 Buchst. b, Abs. 2 Buchst. a DBA-Schweden 1992 mehr. Das Gericht begründet dieses Ergebnis mit dem Wortlaut der Norm. Diese verweist für den Ausdruck „eine in einem Vertragsstaat ansässige Person“ auf eine Person, die „nach dem Recht dieses Staates dort aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist“. Somit bestimmt sich die Ansässigkeit des Schenkers nach dem inländischen (schwedischen) Recht.

Es bedarf demnach aus Sicht des II. Senats für die abkommensrechtliche Ansässigkeit einer tatsächlich existierenden nationalen Vorschrift („nach dem Recht dieses Staates“), die für die (unbeschränkte) Steuerpflicht der Schenkung an den Wohnsitz des Schenkers oder ein ähnliches ortsbezogenes Merkmal anknüpft. Für Deutschland folgt dies aus § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG, der für die unbeschränkte Schenkungsteuerpflicht an einen inländischen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt des Schenkers anknüpft. Für Schweden fehlte es hingegen seit der Abschaffung der Schenkungsteuer und damit auch im Schenkungszeitpunkt an einer entsprechenden nationalen Norm für die Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht in Bezug auf die Schenkungsteuer.

Der II. Senat sieht sich mit dieser Entscheidung nicht in Widerspruch zur Rechtsprechung des I. Senats zur Vermeidung der virtuellen Doppelbesteuerung, wonach die in der abkommensrechtlichen Definition der Ansässigkeit angesprochene „Steuerpflicht“ es nicht erfordert, dass die im Einzelfall betroffenen Einkünfte in dem Ansässigkeitsstaat tatsächlich der Besteuerung unterliegen. Der Unterschied zum Streitfall liegt darin, dass in dem vom I. Senat entschiedenen Fall weiterhin ein Gesetz existiert hatte, nach welchem Erträge grundsätzlich einer (unbeschränkten) Steuerpflicht unterlagen. Wird jedoch, wie im streitgegenständlichen Fall, in einem Vertragsstaat die Steuerart komplett und ersatzlos abgeschafft, dann fehlt es nicht nur an einer tatsächlichen, sondern auch an einer abstrakten oder virtuellen Steuerpflicht in diesem Staat.

Fazit

Aufgrund einer mangelnden Besteuerung in Schweden liegt keine Ansässigkeit in Schweden und damit auch keine „Doppelansässigkeit“ vor. Es fehlt ein Grund, das Besteuerungsrecht nur einem von zwei Staaten zuzuweisen. Es kommt zu einer Einmal-Besteuerung in Deutschland.