I. Sachverhalt und Entscheidung des FG Münster
Im Streitfall hatten die beiden Kommanditisten (mit einer Beteiligung von 25% bzw. 75%) einer KG beschlossen, zur Stärkung des Eigenkapitals eine gesamthänderisch gebundene Rücklage zu bilden. Hierzu wurden Forderungen der Gesellschafter gegen die KG aus deren Sonderbetriebsvermögen zugunsten einer Kapitalrücklage umgebucht (mit einer Beteiligung von rund 20% bzw. rund 80%). Im Anschluss wurde ein Teil der Kommanditbeteiligung auf den anderen Kommanditisten schenkweise übertragen.
Das Finanzamt behandelte die Umbuchung entsprechend der bisherigen Verwaltungspraxis als Entnahme aus dem Sonderbetriebsvermögen und Einlage in das Gesamthandsvermögen. Es stellte deshalb junge Finanzmittel in Höhe von 356.575 € fest. Der korrespondierende Entnahmeüberhang im Sonderbetriebsvermögen blieb nach Auffassung des Finanzamts außer Ansatz, weil am Übertragungsstichtag keine Finanzmittel des Sonderbetriebsvermögens mitübertragen worden seien.
Das FG Münster trat dieser Sichtweise entgegen. Zwar qualifizierte es die Gesellschafterforderungen als Finanzmittel, verneinte aber den für § 13b Abs. 4 Nr. 5 Satz 2 ErbStG erforderlichen Einlage- und Entnahmevorgang nach Auslegung der Begriffe nach ertragsteuerlichen Grundsätzen. Das Wirtschaftsgut verlasse nämlich den betrieblichen Funktionszusammenhang nicht, sondern werde lediglich innerhalb des einheitlichen steuerlichen Betriebsvermögens der Mitunternehmerschaft umgeschichtet.
Das FG stützt seine Auslegung aber nicht allein auf die ertragsteuerliche Systematik, sondern auch auf Wortlaut und Zweck des § 13b Abs. 4 Nr. 5 Satz 2 ErbStG. Anders als beim jungen Verwaltungsvermögen knüpft die Vorschrift ausdrücklich an den positiven Saldo der eingelegten und entnommenen Finanzmittel an. Deshalb ist nicht allein entscheidend, ob die Finanzmittel innerhalb der Zweijahresfrist einem anderen Vermögensbereich zugeordnet werden, sondern sie müssen auch den bereits erwähnten Anforderungen an eine Entnahme bzw. Einlage genügen. Letztlich stützt sich das FG auch auf teleologische Erwägungen: Der Zweck der Regelung, kurzfristige Überführungen privaten Geldvermögens in begünstigungsfähiges Betriebsvermögen zu erfassen und sogenannte Cash-Gesellschaften einzudämmen, sei bei einer bloßen Umschichtung innerhalb des bereits vorhandenen Betriebsvermögens der Mitunternehmerschaft nicht berührt.
II. Bruch mit der bisherigen Verwaltungspraxis
Die Entscheidung des FG Münster steht im Gegensatz zu der in den gleich lautenden Ländererlassen vom 13.10.2022 (BStBl. I 2022 S. 1517) entwickelten Verwaltungskonzeption. Diese beansprucht über die konkrete Sonderbetriebsvermögens-/Gesamthandskonstellation hinaus Bedeutung für junge Finanzmittel bei Umwandlungsvorgängen. Ausgangspunkt ist zwar zutreffend, dass junge Finanzmittel nach § 13b Abs. 4 Nr. 5 Satz 2 ErbStG der positive Saldo eingelegter und entnommener Finanzmittel innerhalb des Zweijahreszeitraums sind.
Ebenso betonen die Erlasse, dass wegen der tatbestandlichen Anknüpfung an Einlagen und Entnahmen gerade kein Gleichklang mit jungem Verwaltungsvermögen besteht und führen diese Trennung in den Erlassen zunächst fort. Einlagen und Entnahmen sollen demnach grundsätzlich nach ertragsteuerlichen Maßstäben beurteilt werden, wenn auch aus Sicht der Verwaltung erbschaftsteuerlich modifiziert. Für die Einlage wird also eine Zuführung von Finanzmitteln zum Unternehmensvermögen durch Gesellschafter oder nahestehende Personen verlangt. Damit steht zunächst der tatsächliche Einlage- oder Entnahmevorgang und nicht eine bloße Veränderung zivilrechtlicher oder bilanzieller Zuordnungen im Vordergrund.
Gerade hiervon löst sich die Verwaltung aber in Rn. 38 und 39 der Erlasse. Bleibt die betriebsbezogene Zurechnung unverändert, sollen die bisherigen Rechengrößen fortgeführt werden. Führt ein Umwandlungsvorgang dagegen zu einem Wechsel der betrieblichen Zuordnung mit der Folge jungen Verwaltungsvermögens, gilt die Zuführung von Finanzmitteln zum neuen Betrieb als Einlage. Die Verwaltung knüpft die Entstehung junger Finanzmittel damit letztlich an ein Kriterium an, das für junges Verwaltungsvermögen maßgeblich ist. Dies steht in einem methodischen Spannungsverhältnis zu Rn. 33 der Erlasse: Junge Finanzmittel sind eine zeitraumbezogene Saldo- und Rechengröße, nicht aber ein Wirtschaftsgut, dessen betriebliche Zuordnung wechseln könnte. Maßgeblich bleibt daher, ob Finanzmittel tatsächlich eingelegt oder entnommen wurden.
Das FG Münster setzt genau hier an. Es trennt die Tatbestandsebene von der Ermittlungs- und Zurechnungsebene. Die gesonderte Ermittlung junger Finanzmittel im Gesamthands- und Sonderbetriebsvermögen beantwortet nicht die vorgelagerte Frage, ob überhaupt eine Einlage oder Entnahme vorliegt. Bei der Überführung einer bereits zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden Gesellschafterforderung in eine gesamthänderisch gebundene Rücklage derselben Mitunternehmerschaft verneint das FG dies. Das Wirtschaftsgut verlasse das einheitlich zu betrachtende steuerliche Betriebsvermögen nicht; die Forderung werde lediglich innerhalb dieses Betriebsvermögens umgeschichtet und erlösche anschließend durch Konfusion. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG regele lediglich den Wertansatz bei Übertragungen, begründe aber keinen eigenständigen Einlagetatbestand für § 13b Abs. 4 Nr. 5 Satz 2 ErbStG.
Bemerkenswert bleibt die Hilfserwägung des FG: Selbst bei Annahme einer Entnahme im Sonderbetriebsvermögen und einer Einlage im Gesamthandsvermögen wären beide Bewegungen zu saldieren. Eine Beschränkung, wonach ein negativer Saldo des Sonderbetriebsvermögens nur bei Mitübertragung dortiger Finanzmittel berücksichtigt werden dürfe, enthalte § 13b Abs. 4 Nr. 5 Satz 2 ErbStG nämlich nicht.
Auch für Verbundstrukturen ist die Trennung von Tatbestand und Rechenwerk bedeutsam. Die Verbundvermögensaufstellung nach § 13b Abs. 9 ErbStG betrifft die stufenweise Einbeziehung, Fortschreibung und Verrechnung bereits festgestellter Werte. Sie kann weder einen Einlage- noch einen Entnahmevorgang erzeugen. Vor jeder Weiterleitung, Kürzung oder Verrechnung ist daher auf Ebene der jeweiligen Gesellschaft zu prüfen, ob der positive oder negative Saldo überhaupt auf einer tatbestandlich tragfähigen Finanzmittelbewegung beruht. Dies gilt insbesondere für die verwaltungsseitig vorgesehene stufenbezogene Verrechnung negativer junger Finanzmittel.
Die Reichweite der Entscheidung ist allerdings begrenzt. Entscheidend war die Überführung einer Forderung des Gesellschafters gegen die eigene KG mit anschließender Konfusion. Daraus folgt kein allgemeiner Freibrief für Umstrukturierungen. Werden liquide Mittel, Geschäftsguthaben oder Forderungen gegen Dritte aus dem Privatvermögen, aus einem anderen Betriebsvermögen oder zwischen rechtlich selbständigen Gesellschaften übertragen, ist eigenständig zu prüfen, ob ein Einlage- oder Entnahmetatbestand erfüllt ist.
III. Fazit
Das FG Münster korrigiert eine für die Nachfolgeplanung in Familienpersonengesellschaften besonders belastende Verwaltungspraxis. Die Überführung einer Gesellschafterforderung aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft ist nach dem Urteil weder Entnahme noch Einlage i.S.d. § 13b Abs. 4 Nr. 5 Satz 2 ErbStG. Damit entstehen bei einer anschließenden Übertragung von Mitunternehmeranteilen jedenfalls in der entschiedenen Konstellation keine jungen Finanzmittel.
Die Entscheidung überzeugt vor allem deshalb, weil sie die gesetzliche Anknüpfung an Einlagen und Entnahmen ernst nimmt und die für das Sonderbetriebsvermögen und Gesamthandsvermögen vorgesehenen Ermittlungsregeln nicht zu materiell-rechtlichen Fiktionen ausweitet. Sie begrenzt den Tatbestand junger Finanzmittel auf Fälle, in denen tatsächlich Finanzmittel dem Betriebsvermögen zugeführt oder ihm entzogen werden, anstatt bloße Umbuchungen innerhalb des einheitlichen Betriebsvermögens der Mitunternehmerschaft zu sanktionieren. Zugleich setzt das Urteil einen deutlichen Kontrapunkt zu Rn. 39 der Ländererlasse vom 13.10.2022 und löst die Spannung zu Rn. 33 zugunsten der Steuerpflichtigen auf.
Bis zur Entscheidung des BFH bleibt jedoch Rechtsunsicherheit. Die Finanzverwaltung dürfte an ihrer bisherigen Sicht zunächst festhalten. Für die Beratungspraxis empfiehlt sich daher eine doppelte Strategie: Umbuchungen zur Bereinigung schädlicher Gesellschafterforderungen sollten weiterhin sorgfältig vorbereitet und dokumentiert werden. Zugleich sollte in offenen Fällen die Rechtsauffassung des FG Münster geltend gemacht und verfahrensrechtlich abgesichert werden. Gerade bei kurzfristig geplanten Unternehmensübertragungen kann das Urteil einen bislang vermeintlich schädlichen Umstrukturierungsschritt zu einer tragfähigen Gestaltungsoption machen.
