I. Vorläufigkeitsvermerk i.S.v. § 165 Abs. 1 Satz 1 AO: Voraussetzungen und Auswirkungen
Nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO kann eine Steuer vorläufig festgesetzt werden, soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für ihre Entstehung eingetreten sind. Der Finanzbehörde steht insoweit Ermessen zu (§ 5 AO). Die Ungewissheit muss sich auf die tatsächlichen Voraussetzungen der Steuerentstehung beziehen. Lediglich rechtliche Zweifel genügen hierfür nicht. Beruht sie auf einer tatsächlichen Ungewissheit, erfasst sie nur die ungewissen Tatsachen. Gerechtfertigt ist die Vorläufigkeit zudem nur bei vorübergehenden Aufklärungshindernissen über bereits verwirklichte Umstände. Sofern der Sachaufklärung dauernde Hindernisse entgegenstehen scheidet eine vorläufige Festsetzung aus und die Behörde muss eine Schätzung vornehmen.
Entfällt die Ungewissheit, ist die Festsetzung nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO aufzuheben, zu ändern oder für endgültig zu erklären. Besondere Bedeutung erlangt dies, wenn die ungewissen Besteuerungsgrundlagen ausnahmsweise nicht im Steuerbescheid selbst, sondern in einem eigenständigen Verfahren gesondert festzustellen sind (§§ 157 Abs. 2, 179 ff. AO). Dann stellt sich die Frage, ob der Vorläufigkeitsvermerk im Folgebescheid neben dem Feststellungsverfahren überhaupt noch eine eigene Funktion erfüllt, oder ob er dort systemwidrig eine Unsicherheit perpetuiert, die verfahrensrechtlich bereits anderweitig abgesichert ist.
II. Beispiel: Entscheidung des FG München vom 19.04.2023 – 4 K 2013/17
Anschaulich wird diese Problematik an dem Fall, den das FG München zu entscheiden hatte: Der Kläger hatte von seinem verstorbenen Vater unter anderem einen Anteil an einer grundbesitzenden GmbH & Co. KG erhalten. Das Finanzamt setzte die Schenkungsteuer nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO vorläufig fest, weil die Grundbesitzwerte der KG-Immobilien noch nicht abschließend festgestellt waren. Nachdem im März 2022 sämtliche einschlägigen Feststellungsbescheide bestandskräftig geworden waren, hielt das Finanzamt den Vorläufigkeitsvermerk gleichwohl unverändert aufrecht.
Das FG München gab der hiergegen gerichteten Klage statt. Prozessual stellte es klar, dass der Vorläufigkeitsvermerk als unselbständige Nebenbestimmung nicht isoliert angefochten werden kann. Zulässig ist allein die auf die Beseitigung der Vorläufigkeit beschränkte Anfechtung des Steuerbescheids (vgl. BFH vom 25.10.1989 – X R 109/87, BFHE 159 S. 128, BStBl. II 1990 S. 278; BFH vom 09.12.2009 – II R 39/07, BFH/NV 2010 S. 821). In der Sache entschied der Senat, dass ein Vorläufigkeitsvermerk im Folgebescheid nicht neben einem rechtswirksamen Grundlagenbescheid fortgeführt werden darf, soweit beide dieselbe Ungewissheit betreffen.
III. Die gesonderte Feststellung: Fallgruppen, Bindungswirkung und Änderungsbefugnis
Praktisch bedeutsam ist die gesonderte Feststellung nach §§ 179 ff. AO vor allem bewertungsrechtlich bei Grundbesitzwerten (§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG) und seit dem 01.01.2009 auch bei Werten des Betriebsvermögens (§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG) für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer.
Allen Fallgruppen gemeinsam ist die Bindungswirkung des Feststellungsbescheids. Nach § 182 Abs. 1 Satz 1 AO ist ein Feststellungsbescheid für andere Feststellungsbescheide sowie für Folgebescheide bindend, soweit die dort getroffenen Feststellungen für diese von Bedeutung sind. Diese Bindung setzt bereits mit der wirksamen Bekanntgabe ein und steht lediglich unter dem Vorbehalt späterer Änderung oder Aufhebung. Anders als der Wortlaut es nahelegt, hängt sie nicht von der Bestandskraft ab. Aus ihr folgt die Änderungsbefugnis und zugleich Änderungspflicht des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO: Wird ein Grundlagenbescheid erlassen, aufgehoben oder geändert, ist der Folgebescheid zwingend, ohne eigenes Ermessen der Behörde, entsprechend anzupassen. Für die Fristberechnung gilt insoweit nicht § 172 AO, sondern die eigenständige Ablaufhemmung des § 171 Abs. 10 AO.
Da § 165 AO über § 181 Abs. 1 Satz 1 AO sinngemäß auch für Feststellungsbescheide gilt, kann eine Ungewissheit über gesondert festzustellende Besteuerungsgrundlagen bereits im Feststellungsverfahren durch einen eigenen Vorläufigkeitsvermerk abgebildet werden. Für den Folgebescheid stellt sich damit die entscheidende Frage, ob daneben überhaupt noch Raum für eine eigenständige Vorläufigkeit nach § 165 AO verbleibt oder, ob die zwingende Anpassungspflicht des § 175 Abs. 1 S.1 Nr. 1 AO dieses Bedürfnis bereits vollständig auffängt.
IV. Konflikt zwischen § 165 AO und gesonderter Feststellung am Beispiel des Urteils
Genau an dieser Schnittstelle setzt das Urteil des FG München an und fügt sich damit in eine bereits gefestigte BFH-Linie ein, wonach § 165 AO von vornherein nur vorübergehende Aufklärungshindernisse abdeckt (BFH vom 17.12.2014 – I R 32/13, BStBl. II 2015 S. 575). Der eigentliche Ertrag der Entscheidung liegt in der konsequenten Verknüpfung dieses Gedankens mit dem System von Grundlagen- und Folgebescheid. Ist die Ungewissheit ausschließlich den gesondert festzustellenden Besteuerungsgrundlagen zuzuordnen, erschöpft sich ihre Bedeutung im Feststellungsverfahren. Für den Folgebescheid fehlt es an einer eigenständigen tatsächlichen Ungewissheit, sobald ein rechtswirksamer Grundlagenbescheid vorliegt. Dies gilt unabhängig davon, ob der Grundlagenbescheid seinerseits vorläufig ergeht.
Der Senat begründet dies mit dem Sicherungssystem der §§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 182 Abs. 1 AO. Jede spätere Änderung des Grundlagenbescheids wird zwingend im Folgebescheid nachvollzogen, ohne dass es hierfür einer zusätzlichen Offenhaltung nach § 165 AO bedürfte. Ein Bedarf für einen Vorläufigkeitsvermerk im Folgebescheid besteht danach nur, solange noch kein rechtswirksamer Grundlagenbescheid vorliegt oder ungeklärt ist, ob dessen Voraussetzungen überhaupt erfüllt sind. Sobald zweifelsfrei gesondert festzustellende und mit Ungewissheit behaftete Besteuerungsgrundlagen durch einen wirksamen Feststellungsbescheid verbindlich geregelt sind, entfällt der Grund für die Vorläufigkeit im Folgebescheid, unabhängig davon, ob im Feststellungsbescheid inhaltlich zutreffend entschieden wurde. Auf den Streitfall übertragen bedeutete dies, dass spätestens mit Bestandskraft sämtlicher Grundbesitzwertfeststellungen nicht mehr mit deren Änderung gerechnet werden musste und das Ermessen auf null reduziert war. Es bestand somit eine Verpflichtung zur Aufhebung der Vorläufigkeitsvermerke nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO.
Offen bleibt nach dem Urteil der genaue Endzeitpunkt. Der Senat stellt maßgeblich auf die Bestandskraft der Grundlagenbescheide ab, ließ jedoch offen, ob nicht bereits die erstmalige wirksame Bekanntgabe genügt. Systematisch spricht hierfür einiges, weil die Bindungswirkung nach § 182 Abs. 1 AO gerade nicht von der Bestandskraft, sondern bereits von der wirksamen Bekanntgabe abhängt. Eine über den Regelungsgehalt eines wirksamen Grundlagenbescheids hinausgehende Ungewissheit ist im Folgebescheid regelmäßig nicht mehr denkbar.
V. Empfehlung: Vorgehen in der Praxis
Für die Praxis lassen sich hieraus konkrete Handlungsschritte ableiten. Nach Abschluss jedes Feststellungsverfahrens sollte geprüft werden, ob ein im Folgebescheid enthaltener Vorläufigkeitsvermerk noch trägt. Sobald der maßgebliche Feststellungsbescheid wirksam bekanntgegeben ist, entfällt regelmäßig der sachliche Grund für die Offenhaltung nach § 165. Bleibt die Behörde untätig, sollte aktiv ein Antrag auf Endgültigerklärung nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO oder auf Aufhebung des Vermerks gestellt werden. In dieser Konstellation ist das Ermessen regelmäßig auf null reduziert, sodass ein solcher Antrag gute Erfolgsaussichten hat. Wird ihm nicht entsprochen, kommt nach Einspruch gegen den Ablehnungsbescheid eine Verpflichtungsklage in Betracht.
Zu beachten ist zudem die Festsetzungsverjährung. Nach § 171 Abs. 8 AO endet die Festsetzungsfrist frühestens ein Jahr, nachdem die Finanzbehörde von der Beseitigung der Ungewissheit Kenntnis erlangt hat.
Besondere Praxisrelevanz hat dies in Bewertungsfällen. Seit dem 01.01.2009 wird gemäß § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG auch der Wert des Betriebsvermögens gesondert festgestellt, entsprechendes gilt für Anteile an Kapitalgesellschaften nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG. Ein fortgeführter Vorläufigkeitsvermerk verlängert die Unsicherheit über die endgültige Steuerbelastung, obwohl die Klärung der Bewertung im gesonderten Feststellungsverfahren erfolgt.
Im Rahmen der Ermessensausübung ist schließlich auch das berechtigte Bedürfnis der Steuerpflichtigen nach Rechtssicherheit und Rechtsfrieden zu berücksichtigen. Ein Vorläufigkeitsvermerk im Folgebescheid darf nicht zum Dauerinstrument werden. Soweit die betreffende Ungewissheit durch einen rechtswirksamen Grundlagenbescheid aufgefangen wird, fehlt für eine zusätzliche Vorläufigkeit regelmäßig der sachliche Grund. Vorläufigkeitsvermerke sollten daher überprüft werden und im Zweifel auf deren Beseitigung hingewirkt werden.
