Vorsteuerabzug bei der Übertragung von Gesellschaftsanteilen: Die Gesellschaft erklärt, die Gesellschafter schenken

Erster Befund: Geld ist kein Gegenstand und damit keine Wertabgabe

Den Ansatz einer unentgeltlichen Wertabgabe ließ das FG nicht durchgreifen. Die Begleichung der Steuerberaterrechnung aus Mitteln der KG ist weder eine Entnahme i.S.d. § 3 Abs. 1b UStG noch eine Verwendung i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG. Geld ist kein Gegenstand dieser Vorschriften, denn sein Erwerb begründet nie einen Vorsteuerabzug; gerade dies setzt § 3 Abs. 1b S. 2 UStG für die unentgeltliche Wertabgabe aber voraus.

Hier liegt die gute Nachricht für Steuerpflichtige: Eine bloße Zahlung aus Gesellschaftsmitteln reicht nach dem FG nicht aus, um bei gesellschafterbezogenen Kosten eine umsatzsteuerpflichtige Wertabgabe anzunehmen.

Zweiter Befund: Erklärungspflicht ist noch kein Unternehmensaufwand

Zweiter Streitpunkt war der Vorsteuerabzug. Die Klägerin argumentierte naheliegend: Als Beteiligte des Feststellungsverfahrens sei sie nach §§ 153, 154 BewG selbst zur Erklärung aufgefordert worden. Die Leistungen dienten daher nicht den Gesellschaftern, sondern der Erfüllung eigener öffentlich-rechtlicher Pflichten und seien allgemeine Unternehmenskosten, vergleichbar mit Kosten des Lohnsteuerabzugs.

Diese Begründung überzeugte das FG nicht. Rechnungsempfänger, Zahlung und Erklärungspflicht genügen nicht, die Eingangsleistung muss vielmehr für das Unternehmen bezogen werden. Fehlt ein direkter Zusammenhang mit bestimmten Ausgangsumsätzen, kommt der Vorsteuerabzug nur in Betracht, wenn die Aufwendungen zu den Kostenelementen der besteuerten Ausgangsumsätze gehören – im Fall der Lohnbuchhaltung liegt der Unternehmensbezug beispielsweise näher, weil die Lohnkosten regelmäßig Grundlage der unternehmerischen Leistungserbringung und somit Bestandteil der Kostenstruktur der Ausgangsumsätze sind.                        
Nach diesem Maßstab lag der Entstehungsgrund der Kosten nicht im Betrieb der KG, sondern in der (privat veranlassten) Schenkung, also einem Vorgang allein zwischen Schenker und Beschenktem ohne Beteiligung der KG. Dieser Vorgang hatte dementsprechend keinen Einfluss auf die wirtschaftliche Situation der KG: die Schenkung konnte hinweggedacht werden, ohne dass sich die unternehmerische Tätigkeit oder die Ausgangsumsätze der KG geändert hätten. Hier liegt auch der Unterschied zu den Kosten der Lohnbuchhaltung für die Arbeitnehmer: deren Beschäftigung kann nicht hinweggedacht werden, ohne dass sich die Ausgangsumsätze der KG ändern.

Für Kapitalgesellschaften ist die Lage nicht deckungsgleich. Während im Streitfall die GmbH & Co. KG nach § 153 Abs. 2 BewG zur Abgabe der Feststellungserklärung herangezogen wurde, kann das Finanzamt in den Fällen der gesonderten Feststellung des Werts nicht börsennotierter Kapitalgesellschaftsanteile nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG die Feststellungserklärung nach § 153 Abs. 3 BewG allein von der Kapitalgesellschaft verlangen. Diese alleinige Erklärungspflicht spricht deutlich stärker als in der Personengesellschaftskonstellation dafür, die Kosten der Erklärungserstellung der Gesellschaftssphäre zuzuordnen.          
Sie kann damit sowohl die Argumentation für den Betriebsausgabenabzug als auch — bei unternehmerisch tätigen Kapitalgesellschaften — für den Vorsteuerabzug stützen. Eine zwingende Abzugsfolge ergibt sich daraus jedoch nicht. Die Entscheidung des FG Baden-Württemberg mahnt auch hier zur Vorsicht: Maßgeblich bleibt, ob die Kosten bei wertender Betrachtung im Schwerpunkt durch die eigene gesetzliche Erklärungspflicht der Gesellschaft oder durch die private Anteilsübertragung der Gesellschafter veranlasst sind. Je stärker die Leistung auf die formale Erstellung und Abgabe der Feststellungserklärung entfällt, desto tragfähiger ist die Abzugsargumentation; je stärker sie einer umfangreichen, allein schenkungsteuerlich motivierten Anteilsbewertung dient, desto eher droht die Zuordnung zur Gesellschafter- bzw. Privatsphäre.

Die Schenkung darf nicht ausgeblendet werden

Der zentrale Satz der Entscheidung lautet also sinngemäß: Die private Schenkung ist nicht nur ein entfernter Anlass, sondern bei wertender Betrachtung der eigentliche Grund der Kosten. Genau an dieser Stelle wird die Entscheidung für Nachfolgegestaltungen relevant. Die Klägerseite wollte in der Kausalkette bei der gesetzlichen Erklärungspflicht stehen bleiben. Das FG geht einen Schritt weiter und fragt, warum diese Pflicht überhaupt ausgelöst wurde. Der Grund hierfür ist nicht die operative Tätigkeit der KG, sondern die privaten Vermögensnachfolge der Gesellschafter.

Die gesetzliche Erklärungspflicht hilft deshalb nur begrenzt: Sie regelt, wen das Finanzamt verfahrensrechtlich in Anspruch nehmen darf, nicht aber, wer die Kosten wirtschaftlich tragen muss. Verfahrenspflicht und Kostenveranlassung fallen auseinander.

Das mag streng erscheinen, ist aber dogmatisch folgerichtig. Bei der Schenkung von Privatvermögen käme ein Vorsteuerabzug ebenfalls nicht in Betracht. Dass im Streitfall Betriebsvermögen bzw. ein Mitunternehmeranteil bewertet wurde, macht die Schenkung für das FG nicht unternehmerisch. Nicht der Bewertungsgegenstand entscheidet, sondern der Bewertungsanlass: Bewertet wird zwar ein Unternehmen, die Bewertung wird aber durch die private Anteilsübertragung ausgelöst.

Warum die BFH-Entscheidung vom 13.07.1994 – XI R 55/93 hier nicht hilft

Die Klägerin berief sich in ihrer Argumentation auch auf das BFH-Urteil vom 13.07.1994 – XI R 55/93. Damals hatte der BFH über Steuerberaterkosten einer Personengesellschaft für Gewinnfeststellungserklärungen und Vermögensaufstellungen zu entscheiden. Er billigte den Vorsteuerabzug für Steuerberaterkosten im Zusammenhang mit Vermögensaufstellungen, welche der Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens dienten. Dass die Gesellschafter sie darüber hinaus auch für ihre persönliche Vermögensteuererklärungen nutzen konnten, war für den BFH bloß ein unbeachtlicher Reflex.      
Aus dem Urteil konnte die Klägerin aber keinen Vorteil für sich ziehen. In demselben Urteil versagte der BFH den Vorsteuerabzug für die Erklärungen zu einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung mit einer deutlichen Begründung: Die Einkommensteuer ist keine Betriebssteuer, sondern betrifft allein den persönlichen Bereich der Gesellschafter. Demnach ist zwischen Aufwendungen für die eigentliche Gewinnermittlung bzw. betriebliche Besteuerungsgrundlagen einerseits und Aufwendungen für einkommensteuerliche Erklärungspflichten oder sonstige persönliche Steuer- und Vermögenssphären der Gesellschafter andererseits zu unterscheiden.
Auf dieser Linie baut das FG Baden-Württemberg auf: Bewertet wurde zwar das Unternehmen, jedoch nicht wegen seiner laufenden unternehmerischen Tätigkeit, sondern wegen der allein privat veranlassten Schenkung von Kommanditanteilen. Auch wenn der Bewertungsgegenstand also der betrieblichen Sphäre angehört, kann er nicht den außerbetrieblichen Bewertungsanlass ersetzen. Im Gegensatz zur Ansicht der Klägerin ist die BFH-Entscheidung vom 13.07.1994 (XI R 55/93) also kein Argument für den Vorsteuerabzug, sondern unterstützt sogar eher die Auffassung der Finanzverwaltung.

Was folgt für die Beratungspraxis?

Für Familiengesellschaften ist die Entscheidung unbequem, aber praktisch gut handhabbar. Sie zwingt dazu, die Mandats- und Rechnungsstruktur bei Anteilsübertragungen sauberer zu denken. Die Frage lautet nicht: Wer hat die Unterlagen? Wer wird vom Finanzamt angeschrieben? Wer zahlt die Rechnung? Sondern: Wessen Vorgang löst die Beratung aus?

Daraus folgen einige einfache Vorsichtsregeln:

• Mandate trennen: Beratung der Gesellschaft, Beratung des Schenkers und Beratung der Beschenkten sollten nicht unnötig in einem Auftrag vermengt werden.
• Leistungsbeschreibung ernst nehmen: Unternehmensbewertung „für Zwecke der Schenkungsteuer“ spricht eher gegen den Vorsteuerabzug der Gesellschaft.
• Gemischte Leistungen aufteilen: Soweit eine Leistung auch eigene steuerliche Pflichten der Gesellschaft betrifft, sollte dies gesondert beauftragt, beschrieben und abgerechnet werden.
• Nicht formal argumentieren: Rechnungsempfänger, Zahlung durch die Gesellschaft und Beteiligtenstellung im Feststellungsverfahren reichen nach der Entscheidung nicht.
• Wertabgabe nicht vorschnell akzeptieren: Selbst wenn der Vorsteuerabzug scheitert, ist die Zahlung von Geld nach dem FG keine unentgeltliche Wertabgabe.

Die Revision wurde zugelassen. Das FG verweist ausdrücklich darauf, dass schenkweise Übertragungen von Gesellschaftsanteilen häufig vorkommen und regelmäßig erhebliche Kosten für Bewertung und Feststellungserklärung auslösen. Eine höchstrichterliche Entscheidung zu genau dieser Vorsteuerfrage liegt bislang nicht vor.

Bis dahin ist die Entscheidung ein klarer Warnhinweis für die Nachfolgepraxis. Die Gesellschaft mag gesetzlich zur Erklärung herangezogen werden, geschenkt wird aber von den Gesellschaftern. Und wenn genau diese Schenkung der eigentliche Grund der Beratungskosten ist, kann der Vorsteuerabzug bei der Gesellschaft scheitern.