I. Zinsschranke: Paradigmenwechsel
Der Richtlinienvorschlag sieht mehrere, teils erhebliche Änderungen der Zinsschrankenregelung des Art. 4 ATAD vor.
Erstens sollen Fremdkapitalkosten aus Darlehen nicht konzernverbundener Dritter (z.B. Banken) aus dem Anwendungsbereich der Zinsschranke ausgenommen werden, sofern das Darlehen eigenbetrieblich genutzt und nicht konzernintern weitergereicht wird. Zweitens soll der bislang fakultative Freibetrag von 3 Mio. € für alle Mitgliedstaaten verpflichtend werden. Da Deutschland bislang eine Freigrenze (und keinen Freibetrag) nach § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a) EStG vorsieht, würde die Umsetzung eine Gesetzesänderung erfordern. Zudem soll der Freibetrag ab dem 01.01.2032 jährlich inflationsindexiert werden. Drittens soll eine antizyklische Schutzklausel eingeführt werden. Bei einem EBITDA-Rückgang von mindestens 50% gegenüber dem Vorjahr soll die Zinsschranke im betreffenden Veranlagungszeitraum vollständig ausgesetzt werden. Schließlich sollen der sog. Group Escape und der Zinsvortrag für alle Mitgliedstaaten verpflichtend werden; in Deutschland sind beide Optionen bereits in § 4h EStG umgesetzt. Neu ist auch eine befristete Ausnahme für Fremdkapitalkosten im Zusammenhang mit Verteidigungsprojekten.
II. MTR: Breitere Entlastung und Neugestaltung des Verfahrens
Die MTR, national umgesetzt in § 43b EStG, gilt für grenzüberschreitende Dividendenausschüttungen zwischen EU-Kapitalgesellschaften.
Schüttet eine deutsche Kapitalgesellschaft an eine ausländische Mutterkapitalgesellschaft Dividenden aus, hat die ausschüttende Gesellschaft grundsätzlich deutsche Kapitalertragsteuer einzubehalten und abzuführen. Von einem Einbehalt von Kapitalertragsteuer kann abgesehen werden, wenn der Dividendenempfänger eine gültige Freistellungsbescheinigung vorweist. Alternativ kann der Dividendenempfänger eine Erstattung der Kapitalertragsteuer beantragen, sofern er sich auf ein DBA oder die MTR berufen kann.
Voraussetzung für eine Anwendung der MTR sind derzeit u.a.:
- Mindestbeteiligung: Die Muttergesellschaft muss zum Zeitpunkt der Entstehung der Kapitalertragsteuer nachweislich mindestens zu 10% am Kapital der Tochtergesellschaft beteiligt sein.
- Mindesthaltedauer: Die Beteiligung muss nachweislich ununterbrochen seit zwölf Monaten bestehen.
Die Tax-Omnibus-Richtlinie sieht den Wegfall sowohl der Mindestbeteiligungsquote von 10% als auch der Mindesthaltedauer vor, d.h. künftig sollen alle Gewinnausschüttungen zwischen EU-Kapitalgesellschaften steuerfrei sein.
Zudem soll der Anwendungsbereich auf Pensionsfonds unabhängig von ihrer Rechtsform ausgeweitet werden.
Ferner soll das Betriebsausgabenabzugsverbot eingeschränkt werden. Bisher hatten Mitgliedstaaten die Möglichkeit, den Abzug von mit Gewinnausschüttungen im Zusammenhang stehenden Kosten oder Verlusten zu versagen. Dieses Verbot soll auf Fälle beschränkt werden, in denen die Beteiligung an der ausschüttenden Gesellschaft mindestens 10% beträgt.
Verfahrensrechtlich sieht der Entwurf vor, dass Vorabprüfungen seitens der Finanzverwaltung bezüglich des Erfüllens der Voraussetzungen für eine Quellensteuerfreistellung entfallen; stattdessen sollen Steuerpflichtige bzw. Berater die Anspruchsberechtigung prüfen. Dies wirkt sich voraussichtlich auf das Verfahren zur Erteilung von Freistellungsbescheinigungen aus. Ob die Voraussetzungen für die Anwendung der MTR erfüllt sind (einschließlich der Prüfung von Missbrauchsvermeidungsvorschriften wie § 50d Abs. 3 EStG), soll künftig lediglich „ex post“ durch die Finanzverwaltung erfolgen.
Quellensteuererstattungen sollen innerhalb von einem Jahr nach Antragstellung erfolgen. Sollte diese Frist nicht eingehalten werden, ist ein Erstattungsbetrag zu verzinsen.
Abgesehen von Änderungen in § 43b EStG durch die Tax-Omnibus-Richtlinie, sind Änderungen in weiteren nationalen Normen als Folgewirkung denkbar, insbesondere wegen der angedachten Abschaffung der Mindestbeteiligungsquote bei grenzüberschreitenden Ausschüttungen. Innerdeutsche Dividendenausschüttungen sind bislang steuerfrei, wenn die Mutterkapitalgesellschaft mindestens 10% für körperschaftsteuerliche bzw. 15% für gewerbesteuerliche Zwecke an der Tochterkapitalgesellschaft hält. Wenn grenzüberschreitende Ausschüttungen künftig ohne Mindestbeteiligungsquote steuerbefreit sind, rückt die Frage in den Fokus, ob eine Mindestbeteiligungsquote für inländische Sachverhalte noch gerechtfertigt ist. Auch das pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot nach § 8b Abs. 5 KStG – wonach 5% der steuerfreien Einnahmen als nicht abziehbare Betriebsausgaben gelten – könnte analog der Tax-Omnibus-Richtlinie auf Beteiligungen mit einer Mindestbeteiligungsquote von 10% beschränkt werden. Die diskutierte Einführung einer Mindestbeteiligungsquote für die Steuerfreistellung von Veräußerungsgewinnen bei Beteiligungsverkäufen zwischen Kapitalgesellschaften dürfte durch die geplanten Änderungen in Ferne rücken.
III. ZLR: Breitere Entlastung, Neugestaltung des Verfahrens sowie Subject-to-Tax-Klausel
Analog zur MTR sieht die ZLR, national umgesetzt in § 50g EStG, vor, dass auf grenzüberschreitende Zins- und Lizenzzahlungen keine deutsche Quellensteuer erhoben wird, wenn gewisse Voraussetzungen erfüllt sind (Voraussetzungen ähnlich MTR).
Entsprechend den in der Tax-Omnibus-Richtlinie vorgesehenen Änderungen zur MTR, soll bei der ZLR durch einen Wegfall von Mindestbeteiligungsschwellen der Anwendungsbereich erweitert werden. Ferner soll das Verfahren – analog zur MTR – angepasst werden.
Zur Vermeidung einer doppelten Nichtbesteuerung von Zins- und Lizenzzahlungen wird eine Subject-to-Tax-Klausel vorgesehen. Eine Rückausnahme gilt jedoch, wenn der Empfänger einer qualifizierten nationalen Ergänzungssteuer unterliegt (Teil einer multinationalen Unternehmensgruppe ist, die den Pillar 2-Regeln unterfällt).
IV. Hybride Gestaltungen: Streichung importierter Inkongruenzen
Art. 9a ATAD regelt die Behandlung sog. importierter Inkongruenzen (sog. imported mismatches; in Deutschland umgesetzt durch § 4k Abs. 5 EStG). Die Vorschrift versagt den Betriebsausgabenabzug für Zahlungen, die für sich genommen keiner hybriden Inkongruenz unterliegen, durch die aber – über eine Kette verbundener Unternehmen – die steuerliche Wirkung einer in einem Drittstaat bestehenden hybriden Gestaltung wirtschaftlich nach Deutschland importiert wird. Die Ermittlung einer solchen mittelbaren Betroffenheit erfordert eine lückenlose Analyse der gesamten Finanzierungskette und ist damit in der Praxis mit einem erheblichen Informations- und Prüfungsaufwand verbunden, auf den der inländische Steuerpflichtige häufig nur eingeschränkten Einfluss hat.
Der Richtlinienvorschlag sieht vor, Art. 9a ATAD ersatzlos zu streichen. Zu beachten ist, dass eine Streichung in der ATAD die Mitgliedstaaten nicht zur Aufhebung nationaler Regelungen verpflichtet. Ob § 4k Abs. 5 EStG ebenfalls gestrichen wird, hängt daher von einer ausdrücklichen gesetzgeberischen Entscheidung des deutschen Gesetzgebers ab.
V. Hinzurechnungsbesteuerung: Einschränkung des Anwendungsbereichs
Ein gravierendes Strukturproblem ergibt sich aus der Parallelanwendung der Hinzurechnungsbesteuerung mit der Pillar 2-Mindeststeuer, die denselben Niedrigbesteuerungseffekt bereits erfasst und ausgleicht. Der Richtlinienvorschlag sieht daher grundsätzlich vor, dass Steuerpflichtige, die einer Pillar 2-pflichtigen Unternehmensgruppe angehören, vollständig von der Hinzurechnungsbesteuerung ausgenommen werden. Eine Ausnahme gilt lediglich für Gruppen, deren oberste Muttergesellschaft in einem Staat ansässig ist, für den der sog. Side-by-Side-Safe Harbour greift (aktuell: USA).
Darüber hinaus sollen kleine und mittlere Unternehmen (KMU) im Sinne der EU-Bilanzrichtlinie vollständig von der Hinzurechnungsbesteuerung ausgenommen werden. Zudem soll eine neue Freigrenze eingeführt werden. Bestehen weniger als ein Drittel der Einkünfte der beherrschten Gesellschaft aus passiven Einkünften, entfällt die Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung gänzlich.
VI. Förderung von Forschung & Entwicklung (F&E): EU-weiter Mindeststandard
Der Richtlinienvorschlag sieht einen unionsweit einheitlichen Mindeststandard zur Förderung von Investitionen in abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens vor, die in den ersten drei Jahren ausschließlich für F&E-Zwecke genutzt werden. Die entsprechenden Investitionskosten sollen entweder im Veranlagungszeitraum ihrer Entstehung oder alternativ verteilt auf die vier darauffolgenden Veranlagungszeiträume steuerlich berücksichtigt werden können. Positiv hervorzuheben ist, dass der F&E-Abzug das im Rahmen der Zinsschranke relevante EBITDA nicht mindern soll.
Der sachliche Anwendungsbereich bleibt begrenzt, da immaterielle Wirtschaftsgüter von der Förderung ausgenommen sind.
Eine Einführung des neuen Förderinstruments kann entbehrlich sein, sofern bestehende Regelungen (wie das in Deutschland implementierte Forschungszulagengesetz) bereits eine vergleichbar günstige Behandlung der relevanten Aufwendungen gewährleisten. Vor diesem Hintergrund bleibt offen, ob in Deutschland gesetzgeberischer Anpassungsbedarf besteht.
VII. Fusionsrichtlinie: Erweiterung des Anwendungsbereichs
Der Anwendungsbereich der Fusionsrichtlinie soll um folgende Fälle erweitert werden. Erstens soll die vereinfachte Verschmelzung (simplified merger) – eine Verschmelzung ohne Ausgabe neuer Anteile – in den Anwendungsbereich aufgenommen werden. Zweitens soll der Anwendungsbereich um die Ausgliederung (division by separation) erweitert werden. Beide Umstrukturierungsformen sind in der Mobilitätsrichtlinie gesellschaftsrechtlich geregelt und kommen im grenzüberschreitenden Kontext bereits heute regelmäßig vor. Drittens soll der Anwendungsbereich auf grenzüberschreitende Formwechsel über den bisherigen Regelungsbereich für die Societas Europaea (SE) und die Societas Cooperativa Europaea (SCE) hinaus ausgeweitet werden. Künftig sollen alle Fälle erfasst sein, in denen eine Gesellschaft unter Verlegung des Satzungssitzes in einen anderen Mitgliedstaat ihre Rechtsform wechselt.
VIII. Fazit
Das Tax-Omnibus-Paket ist konzeptionell zu begrüßen: Die Abschaffung von Beteiligungsschwellen in MTR und ZLR sowie die Entflechtung von Pillar 2 und Hinzurechnungsbesteuerung sind überfällige Modernisierungsschritte. Doch die ausgesprochen langen Umsetzungsfristen, insbesondere für die Kernänderungen von MTR und ZLR bis 2037, dämpfen die Erwartungen. Für die Beratungspraxis wird entscheidend sein, wie und in welchem Umfang Deutschland die Anpassungserfordernisse umsetzt. Der Entwurf ist ein ambitioniertes Versprechen – seine tatsächliche Entlastungswirkung wird erst nach politischem Konsens und nationaler Umsetzung vollständig beurteilbar sein.
