I. Grundlagen des § 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 2a EStG schränkt das in § 2 EStG verankerte Welteinkommensprinzip ein: Bestimmte negative Einkünfte aus Drittstaaten können nur mit positiven Einkünften derselben Art aus demselben Staat ausgeglichen werden; ein Abzug nach § 10d EStG ist ebenfalls ausgeschlossen. Aus unionsrechtlichen Gründen bleiben negative Einkünfte aus EU- und EWR-Staaten von der Regelung ausgenommen.
Der Regelung liegt ursprünglich der Zweck zugrunde, Verluste unberücksichtigt zu lassen, die mit „volkswirtschaftlich nicht sinnvollen Verwendungszwecken“ erwirtschaftet worden sind. Im Kern geht es dem Gesetzgeber um die Bekämpfung steuerlich motivierter Gestaltungen; die Aufzählung in § 2a Abs. 1 EStG enthält nach der Gesetzesbegründung keine Einkunftsarten im technischen Sinne, sondern umschreibt den Bereich, in dem „unerwünschte“ Verlustzuweisungen in erster Linie eine Rolle spielen.
Der hier maßgebliche § 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG erfasst negative Einkünfte aus einer in einem Drittstaat belegenen gewerblichen Betriebsstätte. Die zentrale Auslegungsfrage betrifft das Adjektiv „gewerblich“ – konkret die Frage, ob eine bloß fingierte Gewerblichkeit ausreicht oder eine originäre gewerbliche Tätigkeit erforderlich
II. Die aktuelle Auffassung der Finanzverwaltung
Finanzämter nehmen nunmehr in Feststellungsbescheiden die Haltung ein, dass gewerblich geprägte Personengesellschaften mit einer Betriebsstätte im Drittstaat dem Abzugsverbot des § 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG unterliegen. Zur Begründung wird im Wesentlichen Folgendes angeführt:
1. Begründung einer Betriebsstätte nach § 12 AO
Für Zwecke des innerstaatlichen Rechts kann eine gewerblich geprägte Personengesellschaft eine Betriebsstätte begründen. Maßgeblich für § 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG ist, ob eine Betriebsstätte i.S.d. § 12 AO vorliegt. Als Betriebsstätte ist insbesondere die Stätte der Geschäftsleitung anzusehen.
2. Übertragung der BFH-Rechtsprechung zu § 49 EStG
In einem umgekehrten Fall habe der BFH entschieden, dass eine nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägte (inländische) KG ihren ausländischen Gesellschaftern eine Betriebsstätte i.S.v. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG vermittele. Ihre mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit gelte somit in vollem Umfang als Gewerbebetrieb, so dass ihre Gesellschafter mitunternehmerisch gewerbliche Einkünfte erzielten. Der Begriff des Gewerbebetriebes beziehe sich mit dem Verweis auf § 15 EStG auf alle dort angeführten Einzeltatbestände – damit auch auf § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG (BFH vom 29.11.2017 – I R 58/15). Damit könne eine gewerblich geprägte Personengesellschaft ihren Gesellschaftern eine Betriebsstätte vermitteln.
3. Wortlautargument und Systematik
Aus dem Wortlaut des § 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG gingen zudem keine Anhaltspunkte hervor, dass der Tatbestand eine aktive gewerbliche Tätigkeit erfordere. Dieses Argument stützt die Finanzverwaltung mit Kommentarliteratur. Micker, in: Oppel/Martini/Oertel, Internationales Steuerrecht, 1. Auflage 2025, § 2a EStG Rz. 99, bezeichnet die Frage zwar als „noch ungeklärt“; gleichwohl referiert er dort zu Gesichtspunkten, die für eine Anwendbarkeit der Norm sprechen könnten.
Zwar könne es (je nach Normzweck) sachgerecht sein, die Fiktion gewerblicher Einkünfte aus einem Tatbestand, der eine gewerbliche Tätigkeit erfordere, auszunehmen. Für die Vorschrift des § 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG sei das Erfordernis einer derartigen teleologischen Reduktion jedoch nicht erkennbar; vielmehr werde ein Verlustabzug für aktive Tätigkeiten bereits durch § 2a Abs. 2 EStG ermöglicht. Umso mehr müsse daher die Verlustabzugsbeschränkung für nicht aktive Einkünfte, wie sie bei gewerblich geprägten Personengesellschaften regelmäßig vorliegen, einschlägig sein.
Die Finanzverwaltung gelangt daher zu dem Ergebnis, § 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG sei bei gewerblich geprägten Personengesellschaften mit einer Betriebsstätte gem. § 12 AO im Drittland auf die Verluste aus dieser Betriebsstätte anwendbar.
III. Die abweichende Auffassung in der Kommentarliteratur
Diese Verwaltungsauffassung steht in Widerspruch zu der überwiegenden Kommentarliteratur, die für Zwecke des § 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG eine originär gewerbliche Tätigkeit verlangt:
1. Erfordernis der originären Gewerblichkeit
Nach herrschender Kommentarmeinung setzt § 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG eine originär gewerbliche Tätigkeit in der Betriebsstätte voraus. Maßgeblich seien die tatsächliche Art und nicht die rechtliche Zuordnung der Einkünfte. Auch die Drittstaaten-Betriebsstätte einer Mitunternehmerschaft müsse originär gewerblich tätig sein; die Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG führe nicht zur Gewerblichkeit i.S.d. § 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG. Vielmehr komme es allein auf die Verhältnisse der Betriebsstätte an. Weder die bloße Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG noch die Umqualifizierung nach § 8 Abs. 2 KStG genügten danach, um das Tatbestandsmerkmal der „gewerblichen Betriebsstätte“ zu erfüllen (Hufeld, in BeckOK EStG, § 2a Rn. 194–200; Kister, in: Musil/Weber-Grellet, § 2a Rn. 24 f.; Wagner, in: Brandis/Heuermann, § 2a Rn. 92–97; jeweils m.w.N.).
2. Übertragbarkeit des BFH-Urteils v. 29.11.2017 auf § 2a EStG
Die Finanzverwaltung stützt ihre Auffassung maßgeblich auf das BFH-Urteil vom 29.11.2017 (I R 58/15), in dem der BFH entschied, dass eine gewerblich geprägte inländische KG ihren ausländischen Gesellschaftern eine Betriebsstätte i.S.v. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG vermittelt. Diese Übertragung auf § 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG ist jedoch nicht zwingend.
§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG setzt lediglich das Vorliegen einer „Betriebsstätte“ voraus – das Adjektiv „gewerblich“ beschreibt dort die Einkunftsart, nicht die Betriebsstätte als solche. § 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG hingegen macht die „gewerbliche Betriebsstätte“ selbst zum qualifizierten Tatbestandsmerkmal. Über dieses eigenständige Merkmal hat der BFH in seinem Urteil vom 29.11.2017 keine Aussage getroffen – die Frage stellte sich im dortigen Sachverhalt schlicht nicht. Eine Übertragung scheitert damit bereits am Wortlaut beider Normen.
Hinzu kommt, dass der BFH in seinem Urteil vom 17.11.1999 (I R 7/99) die teleologische Eigenständigkeit des § 2a EStG anerkannt hat: Umqualifizierungen nach §§ 20 Abs. 3, 21 Abs. 3 EStG und § 8 Abs. 2 KStG lassen die Tatbestandsvoraussetzungen des § 2a unberührt. Dieser Grundgedanke dürfte auf § 15 Abs. 3 EStG zu übertragen sein.
3. Wortlaut und Systematik des § 2a Abs. 1 EStG
Der Gesetzgeber hat in § 2a Abs. 1 EStG einen Katalog von Fallgruppen (Nr. 1–7) geschaffen, der dem Gesetzeszweck entspricht. Dieser differenzierte Aufbau legt die Vermutung nahe, dass § 2a EStG nicht pauschal jede Einkunftsquelle allein wegen einer fiktionalen gewerblichen Qualifikation nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erfassen soll. Einkünfte aus passiver Tätigkeit, etwa aus Vermögensverwaltung, Kapitalforderungen oder Lizenzen, finden in diesem Katalog unter anderen Nummern ihren gesetzlich vorgesehenen Platz. Hätte der Gesetzgeber in Nr. 2 jede Betriebsstätte erfassen wollen, deren Einkünfte dem Grunde nach dem Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 EStG zuzuordnen sind, hätte es nahegelegen, unmittelbar auf § 15 EStG zu verweisen. Stattdessen hat er sich bewusst für den eigenständigen Tatbestand der „gewerblichen Betriebsstätte“ entschieden – ein Begriff, der nach dem Gesamtgefüge des § 2a EStG einen eigenständigen, über bloße Qualifikationsfiktionen hinausgehenden Regelungsgehalt haben dürfte.
4. Systemwidrige Ungleichbehandlung
Die Auffassung der Finanzverwaltung könnte überdies zu Wertungswidersprüchen führen: Bei einer originär gewerblich tätigen Betriebsstätte in einem DBA-Staat stehen positive Einkünfte aufgrund der Freistellungsmethode für eine inländische Verlustverrechnung ohnehin nicht zur Verfügung – § 2a EStG entfaltet dort kaum eigenständige Wirkung. Ließe man hingegen die gewerbliche Prägung für § 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG genügen, käme es zu einer Ungleichbehandlung vergleichbarer Sachverhalte, die allein an der Art der Gewerblichkeit der Betriebsstätte anknüpfen würde. Darüber hinaus wird eine gewerblich geprägte Personengesellschaft regelmäßig die Aktivitätsklausel des § 2a Abs. 2 EStG nicht erfüllen können, da diese ihrerseits eine aktive gewerbliche Tätigkeit voraussetzt. Die Ausnahme nach § 2a Abs. 2 EStG wäre für derartige Fälle damit weitgehend ohne praktische Bedeutung, was die Anwendung von Abs. 1 Nr. 2 nach der Verwaltungsauffassung in ihrer Wirkung zusätzlich verschärfte.
IV. Folgen für die Praxis
Die derzeit von den Finanzämtern vertretene Auffassung zur Anwendbarkeit des § 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG auf gewerblich geprägte Personengesellschaften mit Drittstaaten-Betriebsstätten dürfte nicht der Beratungspraxis entsprechen und steht in einem Spannungsverhältnis zur bisher herrschenden Meinung in der Kommentarliteratur. Die in der Literatur überwiegend vertretene Auffassung geht dahin, dass gewerbliche Betriebsstätten i.S.d. § 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG solche sind, in denen nach § 15 Abs. 2 EStG eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt wird; es käme nicht auf eine bloße rechtliche Zuordnung oder Fiktion an, sondern auf die tatsächlichen Verhältnisse der Betriebsstätte.
Da aktuell ein Verfahren vor dem Hessischen FG (11 K 1357/23) anhängig ist, das ausweislich eigener Auskunft des Gerichts ebenfalls die Anwendung des § 2a EStG in einer ähnlichen Konstellation thematisiert, erscheint es verfahrenstaktisch zweckmäßig, gegen entsprechende Bescheide Einspruch einzulegen und das Einspruchsverfahren bis zur Entscheidung ruhen zu lassen.
