I. Was ist ein Trust?
Der Trust ist, wie eingangs bereits erwähnt, ein Rechtsinstitut vornehmlich des anglo-amerikanischen Rechtskreises, das sich einer einfachen Definition entzieht. Die Rechtsordnungen, die das Rechtsinstitut des Trusts kennen, gewähren bei der konkreten Ausgestaltung des Trusts vielfach erhebliche Freiheiten, sodass ein Trust viele verschiedene Erscheinungsformen annehmen kann. Den einen prototypischen Trust gibt es daher nicht. Die Grundstruktur eines Trusts stellt sich jedoch wie folgt dar: Der Errichter (Settlor oder Grantor) überträgt einem Verwalter (Trustee) Vermögen, das dieser zugunsten der Begünstigten (Beneficiaries) treuhänderisch (upon trust) verwaltet. Der Trust ist kein eigenes Rechtssubjekt, sondern es handelt sich vielmehr um eine Art Sondervermögen des Trustees, dem eine formale Eigentumsposition zukommt.
II. Qualifizierung nach deutschem Recht
Da Deutschland dem Haager Trust-Übereinkommen nicht beigetreten ist, in dem die Mitgliedstaaten sich sowohl über grundlegende Fragen der Anerkennung von Trusts als auch auf das entsprechend anzuwendende Recht geeinigt haben, ist stets eine Einordnung nach nationalen Kriterien vorzunehmen. In der Rechtsprechung hat sich dafür im Rahmen eines steuerlichen Rechtstypenvergleichs ein zweistufiges Verfahren herausgebildet.
1. Gibt es eine vergleichbare Rechtsform in Deutschland?
Auf der ersten Stufe ist – rein zivilrechtlich – zu prüfen, ob das deutsche Recht eine vergleichbare Rechtsform vorsieht. Je nach Ausgestaltung kann ein Trust nach deutschem Verständnis Elemente der Treuhand, der Stiftung bürgerlichen Rechts, der nichtrechtsfähigen Stiftung oder einer (Dauer-)Testamentsvollstreckung aufweisen. Regelmäßig fehlt es allerdings an einer vergleichbaren Rechtsform in Deutschland.
2. Maßgebliches Kriterium: Wirtschaftliches Eigentum am Trustvermögen (§ 39 AO)
Auf der zweiten Stufe erfolgt dann die steuerliche Einordnung. Wurde auf der ersten Stufe ein vergleichbares nationales Rechtsgebilde identifiziert, orientiert sich daran in der Regel auch die steuerliche Behandlung. Fehlt es, wie meist im Falle eines Trusts, an einem vergleichbaren Rechtsgebilde, erfolgt die steuerliche Einordnung anhand dessen rechtlicher und wirtschaftlicher Struktur nach steuerlichen Gesichtspunkten.
Maßgeblich ist insoweit die Frage, wem das wirtschaftliche Eigentum am Trustvermögen zuzurechnen ist. Je nach Antwort auf diese Frage kommt es zu einer unterschiedlichen steuerlichen Einordnung: Kann der Trust im Verhältnis zum Settlor tatsächlich und rechtlich frei über das Trustvermögen verfügen, ist er als steuerlich intransparent anzusehen und gilt als eigenständiges Steuersubjekt i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 5 bzw. § 2 Nr. 1 KStG. Hat sich der Settlor hingegen umfassende Herrschaftsbefugnisse vorbehalten bzw. den Begünstigten zugewiesen, verbleibt das wirtschaftliche Eigentum bei ihm oder ist den Begünstigten zuzurechnen, mit der Folge der steuerlichen Transparenz des Trusts.
Für die Frage, wem das wirtschaftliche Eigentum am Trustvermögen zuzurechnen ist, kann auf die für ausländische Stiftungen entwickelten Grundsätze zurückgegriffen werden, die auch auf Trusts Anwendung finden (dazu sogleich II.3. ausführlich). Inwieweit diese Kriterien einheitlich für Einkommensteuer und Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer gelten, ist noch nicht abschließend geklärt. Die Erfahrungen der Praxis zeigen aber, dass ein Trust im Ergebnis meist über alle Steuerarten hinweg entweder als insgesamt steuerlich transparent oder intransparent qualifiziert wird.
3. Die Abgrenzungskriterien im Einzelnen
Die Abgrenzungskriterien wurden maßgeblich von der Rechtsprechung entwickelt. Hierbei findet sich vielfach die Aussage, dass eine Person immer dann über umfassende Herrschaftsbefugnisse verfügt (und damit wohl über das wirtschaftliche Eigentum), wenn sie über das Vermögen des Trusts wie über ein eigenes Bankkonto verfügen kann. Um diese Aussage auch praktisch mit Leben zu füllen, hat die Rechtsprechung darüber hinaus Kontrollfragen entwickelt, anhand derer festgestellt werden kann, wem die Herrschaftsbefugnisse über das Trustvermögen zukommen. Die Beantwortung dieser Kontrollfragen ist anhand des jeweils auf das Trustverhältnis anwendbaren ausländischen Rechts und der konkreten Ausgestaltung des Trusts vorzunehmen:
a) Gibt es ein Recht zum Widerruf der Vermögensübertragung?
Behält sich der Settlor eines Trusts das Recht vor, die Trustvereinbarung jederzeit zu widerrufen und somit die Möglichkeit, das Trustvermögen jederzeit an sich zurückzuführen, spricht das dafür, dass die Herrschaftsbefugnisse beim Settlor verblieben sind. Insbesondere bei sog. revocable trusts ist daher regelmäßig von steuerlicher Transparenz und einer Zurechnung des Trustvermögens beim Settlor auszugehen.
b) Wer entscheidet über die Anlage des Vermögens?
Ein weiteres wichtiges Kriterium ist die Entscheidungsbefugnis über die Vermögensanlage. Verbleibt diese beim Settlor, spricht dies erneut dafür, dass die Herrschaftsbefugnisse bei diesem verblieben sind.
c) Wer entscheidet über die Verwendung des Vermögens?
Ein ebenso relevantes Indiz für das Innehaben der Herrschaftsbefugnisse ist die Möglichkeit, über die Verwendung des Vermögens, insbesondere über die Vornahme von Ausschüttungen zu entscheiden. Nach Ansicht des FG Köln (vom 27.02.2019 – 7 K 3002/16) reicht es für eine Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums beim Settlor aber nicht aus, wenn ihm nach den Trustdokumenten zu dessen Lebzeiten die Erträge des Vermögens auszuschütten sind und nur im Fall von nicht vorhersehbaren Veränderungen der Lebensumstände auch das Vermögen selbst ausgeschüttet werden kann.
d) Unterliegen die Organe des Trusts den Weisungen eines anderen?
Kann ferner der Settlor oder ein Begünstigter mittelbar über Weisungsrechte gegenüber den Trustorganen über das Trustvermögen verfügen, spricht dies ebenfalls für entsprechende Herrschaftsbefugnisse. Die Weisungsbefugnisse können sich entweder aus der Trusturkunde selbst oder aus weiteren Begleitdokumenten (wie z.B. einem sog. Letter of Wishes bzw. Memorandum of Wishes) ergeben. Darüber hinaus kommt auch eine Einflussnahme über rein schuldrechtliche Abreden in Betracht (wie z.B. einen Mandatsvertrag). Problematisch sind hingegen allein tatsächliche Herrschaftsbefugnisse. Von einer Weisungsbefugnis kann in einem solchen Fall nur dann ausgegangen werden, wenn weitere Anhaltspunkte dazu treten (FG Schleswig-Holstein vom 10.10.2024 – 3 K 41/17).
e) Kann der Verwalter von jemand anderem abberufen werden?
Schließlich ist das Recht, Organmitglieder jederzeit abberufen zu können, ein Indiz für Herrschaftsbefugnisse. Teilweise wird jedoch vertreten, dass das Recht zur Abberufung allein nicht ausreicht, um Herrschaftsbefugnisse zu begründen. Vielmehr muss von einem entsprechenden Recht auch tatsächlich Gebrauch gemacht werden (so etwa FG Hamburg vom 17.12.2020 – 6 K 307/19).
III. Fazit
Die steuerliche Qualifikation von Trusts im deutschen Steuerrecht erfordert stets eine Einzelfallbetrachtung. Entscheidend ist dabei die Frage des wirtschaftlichen Eigentums am Trustvermögen. Die von der Rechtsprechung hierzu entwickelten Kontrollfragen bieten zwar eine wertvolle Orientierungshilfe, lassen jedoch im Einzelfall erheblichen Beurteilungsspielraum. Angesichts der zunehmenden praktischen Relevanz von Trusts bleibt zu hoffen, dass Rechtsprechung und Finanzverwaltung die bestehenden Abgrenzungskriterien weiter konkretisieren.
