Nachversteuerung bei vorzeitigem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums

Im Rahmen der Nachfolgeplanung werden für die Übertragung von begünstigtem Vermögen die Verschonungsregeln der §§ 13a–13c und 28a ErbStG in Anspruch genommen. Im Gegenzug für die Privilegierung der Übertragung muss der Erwerber aber verschiedene Anforderungen erfüllen, dazu gehört unter anderem das Einhalten der fünf- bzw. siebenjährigen Behaltensfrist. Verstößt der Erwerber gegen diese Fristen, droht die Nachversteuerung. Beginn und Ende der Frist sind eindeutig bestimmbar. Erheblich umstritten ist hingegen, ab welchem Zeitpunkt eine Veräußerung – und damit ein schädlicher Verstoß – vorliegt, was in der Praxis zu Rechtsunsicherheit führt. Die Finanzverwaltung stellt auf den Zeitpunkt des obligatorischen Rechtsgeschäfts ab, die überwiegende Auffassung in der Literatur auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums. Im Gegensatz zum FG Münster, das sich der Literaturauffassung anschloss und den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums für maßgeblich hielt (vgl. Weiten/Jansen, DB Steuerboard vom 23.02.2026, DB1484703), konnte das FG München mit Urteil vom 04.03.2026 (4K 1875/24) die Frage offenlassen, da der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums durch die Vertragsgestaltung im vorliegenden Fall auf den Tag des Vertragsschlusses, also den Zeitpunkt des obligatorischen Rechtsgeschäfts, fiel. Der Fall führt vor Augen, dass Gestaltungen, bei denen Käufer bereits vor Ablauf der Behaltensfrist weitreichende Nutzungs-, Verfügungs- und Risikobefugnisse erhalten, erhebliche Nachversteuerungsrisiken auslösen können. Das gilt selbst dann, wenn vertraglich ein Besitz-, Nutzen- und Lastenübergang formal erst nach Fristablauf vorgesehen ist.

Nachhaltigkeitsbericht: Die Herausforderung erfolgreich meistern

RA Emanuel Benning, M.Sc. (Oxon), LL.M. (LSE),
ist Associate bei SKW Schwarz in Frankfurt/M.

I. Sachverhalt

Der Kläger war zu 1/3 an einer GbR beteiligt, die mit notariellem Überlassungsvertrag vom 03.07.2015 unentgeltlich umfangreichen Grundbesitz erwarb. Dabei handelte es sich weit überwiegend um landwirtschaftliches Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 1 Nr. 1 ErbStG a.F. Lediglich ein Wohnhaus war nicht begünstigt. Übergabezeitpunkt war laut Vertrag ebenfalls der 03.07.2015, die Auflassung wurde erklärt und die Umtragung im Grundbuch erfolgte zu einem späteren Zeitpunkt.

Der Kläger beantragte für den mit der Schenkung erworbenen Betrieb die Optionsverschonung nach § 13a Abs. 8 ErbStG a.F. (Vollverschonung mit siebenjähriger Behaltensfrist). Das Finanzamt setzte die Schenkungsteuer zunächst unter Ansatz des Verschonungsabschlags fest.

Im Jahr 2022 veräußerte die GbR mit notariellem Vertrag vom 04.05.2022 das streitgegenständliche, unbewohnte und ungenutzte Grundstück an eine GmbH sowie mit weiterem Vertrag vom 29.07.2022 die übrigen Grundstücke an eine Stadt.

Der streitgegenständliche Vertrag vom 04.05.2022 enthielt unter anderem folgende Regelungen:

Die Übergabe sollte unverzüglich nach der Zahlung des Basiskaufpreises, jedoch nicht vor dem 10.07.2022 erfolgen. Erst mit der Übergabe sollten Besitz, Nutzen und Lasten auf die Erwerberin übergehen. Die Gefahr der unverschuldeten Verschlechterung oder des unverschuldeten Untergangs sollte jedoch mit Vertragsschluss am 04.05.2022 übergehen.
Die Erwerberin sollte ab dem 04.05.2022 alle Erschließungskosten und Anliegerbeiträge tragen.
Ab dem 04.05.2022 durfte die Erwerberin zum Zwecke der geplanten Baumaßnahme unter anderem auf eigene Kosten und Gefahr ab sofort Bodenuntersuchungen vornehmen, Bautafeln aufstellen sowie Vereinbarungen mit Ver- und Entsorgungsunternehmen treffen.
Die Erwerberin konnte mit Kaufpreiszahlung (vor der vertraglich bestimmten Fälligkeit am 10.07.2022) die Eigentumsumschreibung herbeiführen, ebenso wurde eine Auflassungsvormerkung eingetragen.

Die Auflassungsvormerkung wurde am 09.05.2022 eingetragen, der Kaufpreis ging am 08.07.2022 auf dem Konto des Klägers ein. Schließlich wurde die Erwerberin am 11.08.2022 im Grundbuch als Eigentümerin eingetragen.

Das Bewertungsfinanzamt setzte – wegen Veräußerung innerhalb von 15 Jahren – den Grundbesitzwert rückwirkend nach dem Liquidationswert (§ 162 Abs. 3 Satz 1 BewG) fest, was zu einer erheblichen Wertsteigerung führte. Das zuständige Schenkungsteuerfinanzamt nahm daraufhin eine Nachversteuerung nach § 13a Abs. 5 i.V.m. § 13a Abs. 8 ErbStG a.F. unter Zugrundelegung des erhöhten Grundbesitzwertes vor.

II. Die Entscheidung

Zentraler Punkt für die Entscheidung war die Frage nach dem Zeitpunkt der Veräußerung. Das FG stellt die hierzu vertretenen Ansichten (Übergang wirtschaftliches Eigentum, dingliche Erfüllungshandlung, obligatorisches Rechtsgeschäft) dar, muss sich aber wegen der besonderen Vertragsgestaltung nicht abschließend damit auseinandersetzen, ob der Auffassung der Finanzverwaltung zu folgen ist. Das FG geht davon aus, dass das wirtschaftliche Eigentum bereits am Tage des Vertragsschlusses und somit vor Ablauf der Behaltensfrist am 03.07.2022 übergegangen ist, da die Erwerberin am 04.05.2022 eine „faktische Herrschaft“ über das Grundstück erlangt hat.
Besitz, Nutzen und Lasten sollten zwar erst mit der Übergabe nach Kaufpreiszahlung übergehen, aber die besonderen Rechte, die bereits mit Vertragsschluss eingeräumt wurden, führten bereits vorab zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums. Die rechtliche und tatsächliche Verantwortung war durch die besonderen Vertragsklauseln dergestalt an die Erwerberin übertragen, dass dem Veräußerer eine Betriebsfortführung nicht mehr möglich gewesen sei. Daher habe der Veräußerer seine wirtschaftliche Verfügungsmacht am 04.05.2022 unwiderruflich verloren. Dementsprechend war der formal spätere Zeitpunkt des Besitz-, Nutzen- und Lastenübergangs für das FG nicht erheblich.

III. Konsequenzen für die Beratungspraxis

Die Entscheidung verdeutlicht, dass durch eine frühzeitige „Entkernung“ des Eigentums die Finanzverwaltung und auch die Finanzgerichte einen vorzeitigen Übergang des wirtschaftlichen Eigentums und damit eine steuerschädliche Veräußerung innerhalb der Behaltensfrist annehmen. Bei der Prüfung der Behaltensfrist ist also nicht nur auf den Zeitpunkt der Grundbuchübertragung sowie den Zeitpunkt des Besitz-, Nutzen- und Lastenübergangs zu achten, sondern auch auf die dem Erwerber vorzeitig eingeräumten Rechte. Entscheidend kann sein, wann der Erwerber wirtschaftlich wie ein Eigentümer agieren kann:

uneingeschränkte Nutzung (insbesondere bauliche Vorbereitungen),
Übernahme des wirtschaftlichen Risikos (Gefahrtragung, Erschließungskosten, Beiträge),
gesicherte Rechtsposition (Auflassungsvormerkung, Vollmacht zur Umschreibung, faktischer Ausschluss des Veräußerers aus der Nutzung).

Für die Beratung und Vertragsgestaltung im Umfeld der Behaltensfristen nach § 13a ErbStG (a.F. wie n.F.) lassen sich aus dem Urteil praktische Hinweise ableiten:

Rein „kalendertechnische“ Verschiebungen des Besitz-, Nutzen- und Lastenübergangs nach Fristablauf reichen nicht aus, wenn dem Erwerber schon zuvor faktisch alle wesentlichen Eigentumsfunktionen eingeräumt werden.
Vor Ablauf der Behaltensfrist sollten vertragliche Nutzungsrechte und Risikoverlagerungen eng begrenzt bleiben.
Obligatorisches Geschäft und reale Nutzung sollten – soweit möglich – konsistent auf einen Zeitpunkt nach Ablauf der Behaltensfrist ausgerichtet werden.

Veräußerungsvorgänge kurz vor Ablauf der Behaltensfristen sollten daher stets auch unter dem Blickwinkel des wirtschaftlichen Eigentums und einer möglichen „Entkernung“ der Eigentumsposition geprüft werden. In der Beratungspraxis ist zudem zu berücksichtigen, dass der Überentnahmezeitraum nicht deckungsgleich mit der Behaltensfrist ist. Während die Behaltensfrist fünf bzw. sieben Jahre umfasst, endet der Überentnahmezeitraum bereits mit Ablauf des letzten Wirtschaftsjahres, das in die Behaltensfrist fällt. Entnahmeentscheidungen sollten daher zeitlich abgestimmt geplant werden.
Generell empfiehlt sich ein laufendes Controlling der Lohnsummen und Entnahmen während der Behaltensfrist, um drohende Nachversteuerungstatbestände frühzeitig zu erkennen und durch geeignete Maßnahmen vermeiden zu können.

IV. Fazit

Das Urteil des FG München zeigt, dass der Nachversteuerungstatbestand nach § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 ErbStG a.F. bereits dann erfüllt sein kann, wenn vor Ablauf der Behaltensfrist das wirtschaftliche Eigentum am begünstigten Grundstück auf den Erwerber übergeht. Maßgeblich ist die Gesamtwürdigung der tatsächlichen Herrschafts- und Risikoverteilung, nicht allein der Grundbuchstand oder ein formal vereinbarter Besitzübergang.

Das Urteil reiht sich in eine Rechtsprechungslinie ein, die das Konzept des wirtschaftlichen Eigentums auch im Kontext des § 13a ErbStG heranzieht. Gleichwohl bleiben im Detail Abgrenzungsfragen offen, etwa:

Welche Nutzungsrechte können vor Fristablauf eingeräumt werden, ohne dass bereits wirtschaftliches Eigentum übergeht?
Welche Rolle spielen rein vorbereitende Maßnahmen (z.B. Bauvoranfrage ohne weitergehende Rechte)?
Für die Praxis bedeutet dies: Bei der Gestaltung von Veräußerungsvorgängen innerhalb der Behaltensfristen ist größte Zurückhaltung geboten, wenn dem Erwerber bereits frühzeitig umfassende Nutzungs- und Verfügungsrechte eingeräumt werden sollen. Andernfalls droht der rückwirkende Wegfall (pro rata temporis) der Verschonung mit erheblichen steuerlichen Mehrbelastungen.

Das hier dargestellte Urteil ist nunmehr rechtskräftig, da eine Revision nicht zugelassen und nach Auskunft des Gerichts keine Nichtzulassungsbeschwerde erhoben wurde. Die Revision zum bereits angesprochenen Urteil des FG Münster ist unter dem Aktenzeichen II R 1/26 beim BFH anhängig. Es bleibt abzuwarten, ob der BFH der Auffassung des FG Münster folgt oder die Ansicht der Finanzverwaltung bestätigt. Eine Entscheidung ist in jedem Fall im Interesse der Rechtsklarheit und -sicherheit zu begrüßen.
Die erhöhte Sensibilität der Rechtsprechung für Verstöße gegen die Verschonungsregeln zeigt sich nicht zuletzt im Urteil des BFH vom 16.03.2021 – II R 10/18, das nunmehr im Bundessteuerblatt veröffentlicht wurde (BStBl. II 2026 S. 113 = DB 2021 S. 1855). Der BFH konkretisiert darin die Voraussetzungen des Verschonungsabschlags bei mehrstöckigen Personengesellschaften und die Folgen von Verstößen gegen die Behaltensregelungen (vgl. Lipp, DB Steuerboard vom 15.09.2021, DB1443259). Mit der Veröffentlichung im Bundessteuerblatt hat sich die Finanzverwaltung nunmehr der BFH-Auffassung angeschlossen, was die Rechtssicherheit in diesem Bereich erhöht.

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Benning, Emanuel