I. Entstrickungsgewinn trotz Untätigkeit: Eine Einführung in die Thematik
Bis zur Entscheidung des BFH war umstritten, ob § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG auch Fälle einer sogenannten passiven Entstrickung erfasst, bei denen der Verlust des deutschen Besteuerungsrechts nicht auf ein aktives Verhalten des Steuerpflichtigen, sondern allein auf eine Änderung der Rechtslage zurückzuführen ist. Das BMF vertrat bereits im Schreiben vom 26.10.2018 die Auffassung, dass der Tatbestand keine Handlung des Steuerpflichtigen voraussetzt. Das FG Münster widersprach in seinem der Revision zugrunde liegenden Urteil vom 10.08.2022 (13 K 559/19 G,F) noch zu Gunsten der Steuerpflichtigen. Dieser Auffassung hat der BFH nunmehr allerdings eine Absage erteilt und sich im Ergebnis der Finanzverwaltungsauffassung angeschlossen.
II. Sachverhalt
Die Klägerin, eine inländische GmbH & Co. KG, hatte zwei Kommanditisten, darunter den unbeschränkt steuerpflichtigen Beigeladenen G (Beteiligung i.H.v. 51%). Dieser war zusammen mit dem in der Schweizerischen Eidgenossenschaft wohnhaften weiteren Kommanditisten H zu jeweils 50% an einer spanischen Kapitalgesellschaft (S.L.) beteiligt; die Anteile waren dem Sonderbetriebsvermögen II bei der Klägerin zugeordnet. Die S.L. wies in ihrer Bilanz zum 31.12.2012 unbewegliches Vermögen mit einer Quote von 58,89% der Bilanzsumme aus. Am 18.10.2012 trat das DBA-Spanien 2011 in Kraft, dessen Art. 13 Abs. 2 – anders als das Vorgängerabkommen – eine Besteuerung von Veräußerungsgewinnen bei Anteilen an Grundstücksgesellschaften im Belegenheitsstaat vorsah. Erstmals anzuwenden war das DBA auf ab dem 01.01.2013 erhobene Steuern. Das FA sah hierin eine passive Entstrickung und erhöhte die Einkünfte der Klägerin im Streitjahr 2013 um einen Entstrickungsgewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG. Das FG Münster (13 K 559/19 G,F) gab der Klage statt; das FA legte Revision ein.
Für G führte dies steuerlich zu einer fiktiven Entnahme der ihm zuzurechnenden Beteiligung an der S.L. ins Privatvermögen und damit zur Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven in den Anteilen an der S.L., mithin zu einer Erhöhung der Einkünfte aus Sonderbetriebsvermögen. Damit traf G eine mit der Veräußerung der spanischen Anteile vergleichbare Steuerlast, ohne dass dieser ein tatsächlicher Mittelzufluss gegenüberstand (sog. „Dry Income“). Den Gewerbesteuermessbetrag setzte das FA ebenfalls unter Berücksichtigung des Entnahmegewinns fest.
III. Entscheidungsgründe
Der BFH weist die Revision als unbegründet zurück. Die Erfassung eines Entstrickungsgewinns scheidet zwar nicht von vornherein aus, wenn ein Fall einer passiven Entstrickung vorliegt; im Streitfall hätten dessen Rechtsfolgen jedoch nicht zu einer Gewinnerhöhung für das Streitjahr 2013 führen können.
1. Passive Entstrickung erfüllt den Tatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG
Entgegen der Auffassung des FG Münster bejaht der BFH, dass die passive Entstrickung den Tatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG erfüllen kann. Die Norm knüpfe ausschließlich an den objektiven Tatbestand des Ausschlusses oder der Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts an; ein willentliches Handeln des Steuerpflichtigen sei kein Tatbestandsmerkmal. Die Gleichstellung mit der Entnahme beziehe sich lediglich auf die Rechtsfolge, das heißt den Ansatz mit dem gemeinen Wert.
Auch Systematik und Gesetzeshistorie lassen nach Ansicht des BFH keine Beschränkung auf aktive Entstrickungssachverhalte erkennen. Mit der Kodifizierung durch das SEStEG habe der Gesetzgeber bewusst eine eigenständige, weit gefasste Regelung schaffen wollen, wie insbesondere die erstmals aufgenommene Tatbestandsalternative der „Beschränkung“ des Besteuerungsrechts zeige.
Zudem weist der BFH das Argument zurück, eine passive Entstrickung verstoße gegen grundlegende Prinzipien der Einkommensermittlung. Die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG knüpfe nicht an ein Prinzip beherrschbaren Handelns, sondern an das Veranlassungsprinzip an.
Verfassungs- und unionsrechtliche Würdigung: Die Entstrickungsbesteuerung ist nach der Rechtsprechung des EuGH unionsrechtlich gerechtfertigt, sofern dem Steuerpflichtigen eine ratierliche Zahlung in fünf Jahresraten ermöglicht wird. Verfassungsrechtlich steht weder Art. 3 Abs. 1 GG noch Art. 1 Abs. 1 GG der Anwendung auf Fälle der passiven Entstrickung entgegen. Auch das Rückwirkungsverbot greift nicht allgemein, da eine etwaige unechte Rückwirkung grundsätzlich zulässig ist, sofern sie verhältnismäßig ist.
2 Entstrickungsgewinn ist in der letzten juristischen Sekunde vor dem DBA-Anwendungszeitpunkt zu erfassen – und damit im Vorjahr
§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG enthält keine ausdrückliche Regelung zum Zeitpunkt der Tatbestandsverwirklichung. Sinn und Zweck, Systematik und Gesetzeshistorie sprechen nach Auffassung des BFH dafür, dass der maßgebliche Zeitpunkt die letzte juristische Sekunde ist, bevor der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts wirksam wird. Die Norm dient als Schlussbesteuerung der Erfassung der in Deutschland entstandenen stillen Reserven. Systematisch bestätigt wird dies durch § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG, für den nach Rechtsprechung und inzwischen ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung derselbe Zeitpunkt gilt.
a) Zeitliche Konsequenz im Streitfall
Da das DBA-Spanien 2011 am 18.10.2012 in Kraft trat und erstmals auf ab dem 01.01.2013 erhobene Steuern anzuwenden war, hätten die Rechtsfolgen des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG in der letzten Sekunde vor Ablauf des 31.12.2012 berücksichtigt werden müssen – demzufolge im Veranlagungszeitraum 2012, nicht 2013. Dies steht im Widerspruch zum BMF-Schreiben vom 26.10.2018, das den Entstrickungszeitpunkt auf den Beginn der erstmaligen DBA-Anwendbarkeit legte.
b) Keine Nachholung über den formellen Bilanzzusammenhang
Ob der Feststellungsbescheid für 2012 bereits bestandskräftig ist, konnte den vorinstanzlichen Feststellungen nicht entnommen werden. Ein Rückgriff auf die Grundsätze des formellen Bilanzzusammenhangs kann jedenfalls nicht dazu führen, dass die unterbliebene steuerrechtliche Behandlung im Streitjahr 2013 nachgeholt wird.
c) Offengelassene Frage der Beschränkung des Besteuerungsrechts
Ob Art. 13 Abs. 2 DBA-Spanien 2011 tatsächlich zu einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts führt, ließ der BFH offen. Dies könnte anhand der bisherigen Feststellungen ohnehin nicht bejaht werden, da nicht feststeht, ob eine Veräußerung nach innerstaatlichem spanischen Recht überhaupt steuerbar wäre und damit eine Anrechnungsverpflichtung Deutschlands auslösen könnte.
IV. Fazit und Auswirkungen auf die Praxis
Das Urteil enthält zwei zentrale Aussagen: Zur Tatbestandsfrage bestätigt der BFH – übereinstimmend mit dem BMF-Schreiben vom 26.10.2018, dass § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG auch bei einer Änderung der Rechtslage durch ein neues DBA eingreift. Zur Zeitpunktfrage korrigiert der BFH das BMF-Schreiben ausdrücklich: Die Rechtsfolge tritt in der letzten juristischen Sekunde vor dem Ausschluss oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts ein – im Veranlagungszeitraum vor dem DBA-Anwendungsjahr. Bescheide, in denen Entstrickungsgewinne entsprechend dem BMF-Schreiben im DBA-Anwendungsjahr erfasst wurden, sind damit rechtlich fehlerhaft.
Für die Praxis ist zu beachten: In Altfällen mit bestandskräftigen Bescheiden scheidet eine Nachholung über den formellen Bilanzzusammenhang aus. Steuerpflichtige sollten prüfen, ob Korrekturvorschriften für den zutreffenden Veranlagungszeitraum noch greifen. Da Inkrafttreten und erstmalige Anwendbarkeit eines DBA regelmäßig auseinanderfallen, ist der Entstrickungszeitpunkt stets im Veranlagungszeitraum vor dem DBA-Anwendungsjahr zu verorten. Das am selben Tag ergangene Parallelurteil I R 6/23 (DB 2026 S. 1042) zu § 12 Abs. 1 KStG statuiert dieselben Grundsätze für Kapitalgesellschaften.
Praxisausblick: Der Gesetzentwurf vom 02.02.2026 sieht eine Erweiterung des Anwendungsbereichs des sog. Multilateralen Instruments (MLI) auf 62 Staaten vor. Hierdurch soll international eine große Anzahl von DBA um bestimmte Maßnahmen zur Verhinderung von Gewinnverkürzung und -verlagerung ergänzt werden. Mögliche Änderungen des jeweiligen DBA durch Anpassung des Art. 13 an das OECD-Musterabkommen sollten im Blick behalten werden.
Die Entscheidung schärft die dogmatischen Grundlagen der passiven Entstrickung und deren zeitliche Zuordnung. In der Praxis gilt es, jede DBA-Änderung nicht nur tatbestandlich, sondern auch im Hinblick auf das Verhältnis von Inkrafttreten und Anwendungsbeginn sorgfältig zu analysieren.
Im Rahmen der klassischen Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG vertritt die Finanzverwaltung die Auffassung, dass ein Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts bereits dann vorliegt, wenn die natürliche Person für Abkommenszwecke im anderen Vertragsstaat ansässig ist und das DBA für den Fall einer künftigen Veräußerung der Anteile dem ausländischen Staat aufgrund einer mit Art. 13 Abs. 5 OECD-MA vergleichbaren Regelung das ausschließliche Besteuerungsrecht zuweist (AEAStG 2023, Rz. 89). Die Finanzverwaltung scheint damit auf einen abstrakten Ausschluss bzw. eine Beschränkung abzustellen. Wie gezeigt, hat der I. Senat des BFH zumindest im Rahmen des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG die Frage aufgeworfen, ob es aufgrund des innerstaatlichen spanischen Rechts überhaupt zu einer (konkreten) Beschränkung des Besteuerungsrechts durch Auslösen einer Anrechnungsverpflichtung kommen könnte. Dies spricht zumindest im Ansatz gegen eine rein abstrakte Betrachtung. Weiterhin hat diese Betrachtungsweise zur Folge, dass betroffene Steuerpflichtige und Berater kontinuierlich Rechtsänderungen im Ausland überwachen müssten. Das vorliegende Urteil könnte demnach Steuerpflichtigen auch im Rahmen der Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG neue Argumente an die Hand geben. Hierbei ist jedoch zu beachten, dass für entsprechende Klageverfahren nunmehr der IX. Senat des BFH zuständig ist.
