Sachverhalt
Im Streitfall übertrugen die Eltern im Weg der vorweggenommenen Erbfolge in den Jahren 2002 und 2014 Anteile an zwei Gesellschaften sowie Miteigentumsanteile an einem Betriebsgrundstück schenkweise an ihren Sohn. Die Tochter und Klägerin hatte 2002 und 2014 gegenüber ihren Eltern einen auf die jeweils übertragenen Gegenstände beschränkten Verzicht auf Pflichtteils- und Pflichtteilsergänzungsansprüche gegen Zahlung einer Abfindung in Form eines Gleichstellungsgeldes erklärt. Im Zeitpunkt der zweiten Schenkung im Jahr 2014 war diese Abfindung weder gezahlt noch der Höhe nach bestimmt.
Im zweiten Schenkungsvertrag, abgeschlossen im Juli 2014, verpflichtete sich der Sohn, an seine Eltern als Gegenleistung für das im Jahr 2002 und im Jahr 2014 empfangene Vermögen ein Gleichstellungsgeld in zwei Raten zu entrichten, mit Fälligkeit für Teilbetrag 1 am 31.12.2014 und für Teilbetrag 2 am 31.12.2015. Auf eine Wertsicherung oder dingliche Sicherung des Anspruchs wurde ausdrücklich verzichtet. Die Eltern traten ihren Anspruch auf Zahlung des Gleichstellungsgelds mit sofortiger Wirkung an die Tochter ab, ohne für die Erfüllung einzustehen. Die Tochter hatte für den Fall der vollständigen Zahlung durch den Sohn – die auch zu den vereinbarten Fälligkeitsterminen erfolgte – ihre Ansprüche aus den Übertragungen 2002 und 2014 für erledigt erklärt.
Das Finanzamt vertrat die Auffassung, die zweite Teilzahlung sei aufgrund einer Laufzeit von mehr als einem Jahr gemäß § 12 Abs. 3 BewG in einen Tilgungs- und einen Zinsanteil aufzuteilen, so dass die Tochter in Höhe des Zinsanteils steuerpflichtige Einkünfte i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erzielt habe. Es setzte in Höhe des Zinsanteils tarifliche Kapitalerträge fest und lehnte die Anwendung des Steuersatzes von 25 % gemäß § 32d Abs. 1 EStG mit der Begründung ab, Sohn und Tochter seien nahestehende Personen i.S.d § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a EStG.
Das von der Klägerin angerufene FG Hessen (vom 20.12.2022 – 5 K 1615/20, Otto Schmidt online) gewährte die Anwendung des Steuersatzes von 25%, schloss sich aber der Ansicht des Finanzamts an, dass hinsichtlich der zweiten Teilzahlung ein Zinsanteil zu bilden sei und insoweit steuerbare Einkünfte gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG vorlagen.
Entscheidung
Der BFH entschied, dass es sich bei der für den Pflichtteilsverzicht erzielten Abfindung nicht um einkommensteuerbare Einnahmen der Klägerin handelte, weder nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 noch nach § 22 Nr. 3 EStG. Nach Ansicht des Gerichts lag kein Leistungsaustausch und keine Kapitalüberlassung der Tochter an die Eltern vor.
Schon nach zivilrechtlicher BGH-Rechtsprechung handele es sich um einen unentgeltlichen Vorgang (vgl. BGH vom 08.07.1985 – II ZR 150/84, NJW 1986 S. 127 unter II.2; vom 28.02.1991 – IX R ZR 74/90, BGHZ 113 S. 393; BGH vom 03.12.2008 – IV ZR 58/07, NJW 2009 S. 1143 unter II.3.b). Letztlich verzichte der potenzielle Erbe lediglich auf eine Erwerbschance. Auch steuerrechtlich sei ein vor dem Erbfall erklärter Pflichtteilsverzicht ein unentgeltlicher Vorgang, bei dem die wiederkehrenden Zahlungen dem Erben außerhalb eines Leistungsaustauschs zugewendet würden (vgl. BFH vom 09.02.2010 – VIII R 43/06, BStBl. II 2010 S. 808 = DB 2010 S. 1432; BFH vom 20.11.2012 – VIII R 57/10, BStBl. II 2014 S. 56 = DB 2013 S. 671).
Diese Grundsätze gelten nach dem zu diesem Sachverhalt ergangenen BFH-Urteil auch dann, wenn die Abfindung für den lebzeitigen Pflichtteilsverzicht in Raten von mehr als einem Jahr Laufzeit seit dem Abschluss des Verzichtsvertrags gezahlt werden. Ungeachtet der Regelung des § 12 Abs. 3 BewG sei davon auszugehen, dass es sich bei der Abfindung insgesamt nicht um erzieltes Einkommen i.S.d. § 2 Abs. 1 EStG handele. Den vom Finanzamt gebildeten Zinsanteil der zweiten Rate hat der BFH als nicht einkommensteuerbar qualifiziert, und die Anwendbarkeit von § 20 Abs. 1 Nr. 7 und § 22 Nr. 3 EStG verneint. Denn die Auszahlung der Abfindung sei in ihrer gesamten Höhe der Auszahlung eines durch einen Erbgang erworbenen Vermögensrechts (Erb- oder Pflichtteil, Vermächtnis) gleichzustellen (BFH vom 20.10.1999 – X R 132/95, BStBl. 2000 S. 82 = DB 2000 S. 357, mit Verweis auf BFH vom 26.11.1992 – X R 187/87, BStBl. II 1993 S. 298).
Für die Beurteilung, ob die Zahlung der Abfindung unentgeltlich auf erbrechtlicher Grundlage erfolgte, ist allein auf den Pflichtteilsverzichtsvertrag zwischen den potenziellen Erblassern und dem Pflichtteilsberechtigten abzustellen. Im Streitfall hatte die Tochter die Zahlung nämlich nicht von den Eltern, mit denen sie den Verzichtsvertrag abgeschlossen hatte, sondern vom Sohn erhalten. Dies erfolgte allerdings im abgekürzten Zahlungsweg und steht nach Ansicht des Gerichts der Behandlung als nicht einkommensteuerbarer Vorgang auf erbrechtlicher Grundlage nicht entgegen. Zuvor hatten die Eltern ihren Zahlungsanspruch aus dem Übertragungsvertrag gegen den Sohn an die Tochter abgetreten. Die Zahlung des Sohns an die Tochter erfolgte also auf Veranlassung der Eltern und mit dem Ziel, den Abfindungsanspruch der Tochter aus dem mit den Eltern geschlossenen Verzichtsvertrag zu erfüllen.
Einordnung
Der BFH hat in überzeugender Weise erneut klargestellt, dass für bereits dem Grunde nach nicht steuerbare Einnahmen, die auf erbrechtlicher Grundlage und nicht auf Basis eines Leistungsaustausches gezahlt werden, keine Steuerbarkeit nach dem EStG besteht. Dieser Grundsatz findet auf die Abfindung für einen lebzeitigen Pflichtteilsverzicht Anwendung, der sowohl nach der steuerlichen als auch nach der zivilrechtlichen höchstrichterlichen Rechtsprechung als unentgeltlicher Vorgang zu qualifizieren ist.
Begrüßenswert ist, dass das Urteil diese Grundsätze nun eindeutig auch auf die im Streiffall gegebene, praxisrelevante Sonderkonstellation der Ratenzahlung von mehr als einem Jahr Dauer erstreckt und eine Besteuerung des Zinsanteils der zweiten Rate auf Basis von § 12 Abs. 3 BewG ablehnt. Gemäß § 12 Abs. 3 BewG erfolgt bei unverzinslichen Forderungen von mehr als einjähriger Laufzeit eine Aufteilung in einen Tilgungs- und einen Zinsanteil durch Abzinsung des Nominalbetrags der Forderung zu 5,5%. Das BVerfG (vom 07.06.1993 – 2 BvR 335/93, HFR 1993 S. 542) billigt grundsätzlich die steuerliche Sichtweise, dass eine erst künftig fällig werdende Forderung weniger wert ist als eine sofort fällige Forderung, so dass die Wertdifferenz als Zinsanteil gesehen und der Besteuerung unterworfen werden kann. Der BFH ist dieser Sichtweise für den Pflichtteilsverzicht aufgrund von dessen Unentgeltlichkeit mit dieser Entscheidung klar entgegengetreten. Dies sichert die einheitliche Behandlung von Abfindungen, die als Einmalbetrag für den Pflichtteilsverzicht gezahlt werden mit Abfindungen, die als Ratenzahlung mit mehr als einjähriger Dauer zu leisten sind und gerade in Fällen von Pflichtteilsansprüchen mit potenziell erheblicher Höhe verbreiteter sind. Aus rechtspolitischer Sicht ist dies ebenfalls zu begrüßen, denn in der Praxis wird diese Besteuerungsfolge von den Steuerpflichtigen regelmäßig nicht gesehen (Steuerfalle zinslose Stundung) und dürfte wegen der vereinbarten oder stillschweigenden Unverzinslichkeit der Forderung auch schwer verständlich sein.
Die Verneinung der Steuerbarkeit nach dem EStG ist aus systematischer Sicht auch konsequent. Denn eine Besteuerungslücke entsteht hierdurch nicht. Abfindungszahlungen für den lebzeitigen Verzicht auf Pflichtteils- und Pflichtteilsergänzungsansprüche auf Basis von § 2346 BGB unterliegen gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG der Schenkungsteuer. Dies ergibt sich zwar nicht unmittelbar aus dem Wortlaut (nur der Erbverzicht ist ausdrücklich genannt), ist aber aufgrund des Hinweises auf § 2346 BGB im Klammerzusatz der Vorschrift und der BFH-Rechtsprechung so anerkannt (BFH vom 25.01.2001 – II R 22/98, BStBl. II 2001 S. 456 = DB 2001 S. 846).
Zu beachten ist hierbei insbesondere, dass es sich bei § 7 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG um eine Fiktion handelt. Eine Abfindungszahlung für einen Erb- oder Pflichtteilsverzicht „gilt“ auch dann als Schenkung, wenn die Wertverhältnisse zwischen der Abfindung und dem durch sie abzugeltenden Pflichtteilsanspruch nach den Vorstellungen der Beteiligten ausgeglichen sind. Denn bei dem Verzicht auf das Erb- oder Pflichtteilsrecht handelt es sich um den Verlust bloßer Erwerbschancen, die im Rahmen des ErbStG nicht als taugliche Zuwendungs- oder Erwerbsgegenstände qualifizieren. Die Zahlung der Abfindung erfolgt daher mangels erheblicher Gegenleistung unentgeltlich i.S.d ErbStG (vgl. Esskandari, in: von Oertzen/Loose/Stalleiken, ErbStG, 3. Auflage, 2024, § 7 Rn. 305) . Beruht die Abfindungszahlung für den Pflichtteilsverzicht nicht auf einem zwischen dem künftigen Erblasser und dem Erben geschlossenen Verzichtsvertrag, sondern auf einer zwischen den zukünftigen Erben geschlossenen Vereinbarung, wäre nicht § 7 Abs. 1 Nr. 5, sondern § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG einschlägig (vgl. BFH vom 25.01.2001, a.a.O.; vgl. BFH vom 16.05.2013 – II R 21/11, BStBl. II 2013 S. 922 = DB 2013 S. 1889).
Klarheit bringt die Beurteilung des BFH auch deshalb, weil sich keine Anschlussfragen zur potenziellen Doppelbelastung des Zinsanteils einer in Raten mit mehr als einjähriger Laufzeit gezahlten Abfindung für den Pflichtteilsverzicht nach dem EStG einerseits und dem ErbStG andererseits stellen. Infolge der Entscheidung scheidet eine auch nur teilweise Belastung des Zinsanteils mit Einkommensteuer aus, während ausschließlich das ErbStG Anwendung findet. Dies erscheint konsequent, da der Unterschied der beiden Steuerarten darin liegt, ob die Zunahme der Leistungsfähigkeit auf einem entgeltlichen (dann EStG) oder einem unentgeltlichen Vorgang (dann ErbStG) beruht. Gleichwohl ist das Konkurrenzverhältnis zwischen ErbStG und EStG in seinen Einzelheiten umstritten (vgl. BFH vom 12.9.2011 – VIII B 70/09, DStRE 2012 S. 154, Rn. 19). Laut BFH-Rechtsprechung sind ErbStG und EStG nicht derart aufeinander abgestimmt, dass Doppelbelastungen mit ErbStG und EStG völlig auszuschließen seien, was im Einzelfall als verfassungskonform hinzunehmen sei (vgl. BFH v. 25.6.2021 – II R 31/19, BStBl. II 2022 S. 497 = DB 2022 S. 1048, Rn. 31). Mit der vorliegenden Entscheidung des BFH kann als geklärt angesehen werden, dass der in Raten gezahlte Pflichtteilsverzicht keine derartige Ausnahmekonstellation ist. Dies erleichtert die Handhabung des Instruments in der Praxis erheblich.
Zuletzt hat der BFH noch eine Abgrenzung dieses Falles zu Konstellationen vorgenommen, in denen aufgrund des Charakters der Kapitalüberlassung eine Steuerbarkeit gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG auch im Kontext einer für den Pflichtteilsverzicht gezahlten Abfindung gegeben ist. Hierunter fällt einerseits der Fall, dass die Abfindung nicht zum Fälligkeitszeitpunkt gezahlt wird: Gewährt der Berechtigte dem potenziellen Erblasser im Anschluss an die Fälligkeit ein verzinsliches Darlehen der Abfindungszahlung, aus dem er Zins- und Tilgungszahlungen erhält, ist eine Steuerbarkeit nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG gegeben (BFH vom 06.08.2019 – VIII R 22/17, BStBl. II 2020 S. 92; dasselbe dürfte wegen § 12 Abs. 3 BewG bei einem unverzinslichen Darlehen mit mehr als einjähriger Laufzeit gelten). Andererseits fallen hierunter Konstellationen, in denen der Erbfall bereits eingetreten ist und der Pflichtteilsberechtigte im Anschluss hieran vom Erben unter Anrechnung auf seinen Pflichtteil wiederkehrende Leistungen oder eine Einmalzahlung erhält (vgl. BFH vom 09.02.2010 – VIII R 43/06, BStBl. II 2010 S. 818 = DB 2010 S. 1432; vgl. BFH vom 20.11.2012 – VIII R 57/10, BStBl. II 2014 S. 56 = DB 2013 S. 671).
