I. Die Zurechnungsquote
Die sog. Zurechnungsbesteuerung im Sinne des § 15 AStG durchbricht die steuerliche Abschirmwirkung ausländischer Familienstiftungen bzw. Trusts. Liegen die Voraussetzungen der Regelung vor, werden die Einkünfte des ausländischen Nachfolgevehikels dem betroffenen Steuerpflichtigen zugerechnet. In der Folge ist dieser angehalten, in Deutschland Steuern auf an sich fremde Einkünfte zu zahlen. Besonders einschneidend ist diese Regelung auch deshalb, weil die Besteuerung grundsätzlich unabhängig davon erfolgt, ob dem Steuerpflichtigen tatsächlich liquide Mittel zugeflossen sind oder jemals zufließen werden (sog. dry-income Besteuerung) – ein scharfes Schwert im Steuerrecht.
Von der Zurechnungsbesteuerung von vornherein ausgenommen sind lediglich sog. Zufallsdestinatäre, deren Berechtigung bloß spekulativer Natur ist. Solchen Destinatären fehlt eine gesicherte Rechtsposition, so dass keine Prognose über den Zufluss von Vermögen getroffen werden kann (vgl. Rn. 790 des Anwendungserlasses zum AStG [AEAStG]). Dass die Berechtigung an eine Bedingung oder Befristung anknüpft (bspw. das Erreichen eines bestimmten Alters) soll aber unerheblich sein (vgl. Rn. 789 AEAStG). Diese Auffassung der Finanzverwaltung kann im Extremfall dazu führen, dass ein Steuerpflichtiger sein Leben lang Steuern auf Einkünfte zahlt, von denen er selbst nie profitieren kann, sollte er bspw. vor Eintritt der maßgeblichen Bedingung verstreben.
Exkurs: Die Bestimmung der Zurechnungsquote ist dabei streng von der Frage zu trennen, ob der betroffene Steuerpflichtige überhaupt bezugs- und/oder anfallsberechtigt ist. Insoweit handelt es sich um eine vorgelagerte Frage. Ist ein Zufallsdestinatär betroffen, stellt sich die Frage der Zurechnungsquote eigentlich nicht mehr.
In gewissem Umfang kann die Zurechnungsbesteuerung auch dann ausgeschlossen sein, wenn nachgewiesen wird, dass das Stiftungs- bzw. Trustvermögen der Verfügungsmacht der betroffenen Personen tatsächlich und rechtlich entzogen und ein entsprechender Informationsaustausch gesichert ist (sog. Entlastungsbeweis/Escape-Klausel gemäß § 15 Abs. 6 AStG; Reichweite im Einzelnen umstritten; vgl. zuletzt BFH vom 03.12.2024 – IX R 32/22, DB 2025 S. 1184 = DB1474531).
Bei den beiden genannten Beispielen handelt es sich um tatbestandsseitige Ausschlüsse. Ist die Begünstigung nur zufällig oder kann der Entlastungbeweis geführt werden, ist die Zurechnungsbesteuerung (jedenfalls teilweise) nicht anwendbar. Liegen alle Tatbestandsvoraussetzungen demgegenüber vor, tritt die Rechtsfolge ein. Insoweit werden den Betroffenen die Einkünfte „entsprechend ihrem Anteil zugerechnet“.
Naturgemäß vermitteln jedoch weder Stiftungen noch Trusts eine Beteiligung. Das Stiftungs- oder Trustvermögen gehört insoweit weder dem Stifter bzw. Settlor, noch den Begünstigten bzw. Beneficiaries. Vielmehr gehört das Vermögen der Stiftung bzw. dem Trust selbst. Anders als bei Kapitalgesellschaften kann die Bestimmung des Anteils daher gerade nicht an einer Nennkapitalbeteiligung oder an Stimmrechten festgemacht werden.
Um die Zurechnungsquote zuverlässig bestimmen zu können, wäre der Rechtsanwender daher eigentlich zunächst auf ausdrückliche Regelungen der Stiftungssatzung oder der Trusturkunde angewiesen. Allerdings enthalten nur die wenigsten Nachfolgevehikel ausdrückliche Quoten in ihren Statuten, da sie gerade im Nachfolgekontext das betreffende Vermögen in ein viel zu starres Korsett zwängen würden.
Von solchen festen Quoten ist im Übrigen auch aus nationaler steuerlicher Sicht abzuraten, da sie im Einzelfall sogar schädlich sein und zu einer erheblichen Doppelbelastung mit Schenkung- und Einkommensteuer führen könnten.
Vielfach sind die betreffenden Stiftungen und Trusts daher diskretionär ausgestaltet. Mithin steht die Entscheidung über Anlage und Verwendung des Vermögens (insb. die Entscheidung über Ausschüttungen) im alleinigen Ermessen des Stiftungsrats bzw. Trustees.
Die diskretionäre Ausgestaltung dürfte in aller Regel auch für eine Vermögenstrennung im Rahmen des Entlastungsbeweises sprechen. Da aber die Reichweite dieser Ausnahmeregelung umstritten ist, bleibt die Frage der Zurechnungsquote (jedenfalls als Back-up Argument) von erheblicher Praxisrelevanz.
II. Praktische Probleme
Wie bestimmt sich aber nun die Zurechnungsquote, wenn einerseits keine Quoten geregelt oder jedenfalls nicht quantifizierbar sind und die betroffenen Zurechnungsadressaten andererseits keinerlei Einfluss darauf haben, ob, wann, an wen und wie viel Vermögen ausgeschüttet wird?
Weitestgehend unproblematisch ist die Bestimmung der Zurechnungsquote beim Stifter bzw. Settlor. Insoweit ist sein Vermögensbeitrag ins Verhältnis zum gesamten Stiftungs- bzw. Trustvermögen zu setzen. Solange der Stifter lebt, dürften ihm demnach regelmäßig 100% der Einkünfte zuzurechnen sein (bei mehreren Stiftern entsprechend).
Problematisch wird es allerdings dann, wenn die subsidiäre Zurechnung bei den Bezugs- und Anfallsberechtigten greift. Naheliegend erscheint es, ein ähnliches Verhältnis zu bilden: Wert der konkreten Berechtigung / Wert der Berechtigungen insgesamt.
Wie aber bestimmt sich der Anteil, wenn bspw.
- ein Begünstigter in der Vergangenheit nur unregelmäßig oder gar nicht am Vermögen partizipiert hat? Ist ein Durchschnitt zu bilden? Welcher Betrachtungszeitraum ist maßgeblich?
- Bezugs- und Anfallsberechtigung auseinanderfallen? Ist es sachgerecht, eine Art Mischwert aus einer Ertrags- und einer Substanzkomponente zu bilden, insb. dann, wenn die Liquidation einer tendenziell auf Ewigkeit angelegten Stiftung eher fernliegend erscheint?
In der Praxis ist die retrospektive Betrachtung die naheliegendste Lösung. Insoweit lassen sich aus dem vergangenen Ausschüttungsverhalten gewisse Indizien und Vorhersagen für das zukünftige Ausschüttungsverhalten ableiten. Jedenfalls dann, wenn der Begünstigte in der Vergangenheit noch nie partizipiert hat (passiv Begünstigter), liegt die Vermutung nahe, dass seine Zurechnungsquote bei 0% liegt (wenn es sich nicht ohnehin um einen Zufallsdestinatär handelt).
III. Vorschlag
Der seit November 2025 vorliegende Entwurf zur Neufassung der Zurechnungsbesteuerung des Bundesministeriums der Finanzen beantwortet die angesprochenen Fragen leider nicht, sondern belässt es im Grunde bei einer abstrakten Regelung. Wie die Zurechnungsquote ohne konkrete Berechtigung zu bestimmen sein soll, wäre daher auch weiterhin unklar.
Der BFH hatte jüngst noch einmal betont, dass die Zurechnungsbesteuerung veranlagungszeitraumbezogen betrachtet werden muss (vgl. BFH vom 03.12.2024 – IX R 32/22, DB 2025 S. 1184, Rn. 24). Das bedeutet, dass die Zurechnungsquote von Veranlagungszeitraum zu Veranlagungszeitraum für jeden Begünstigten neu beurteilt werden muss.
Dies dürfte zwar nicht dahingehend zu verstehen sein, dass für die Bestimmung der Zurechnungsquote nur diejenigen Beträge einzubeziehen sind, die innerhalb des betreffenden Jahres tatsächlich ausgeschüttet wurden (diese Beträge stehen im Zeitpunkt der Feststellung der Zurechnungsbeträge nach § 18 Abs. 4 AStG gerade regelmäßig fest), da ansonsten das Telos der Zurechnungsbesteuerung und der damit verbundenen fiktiven Zurechnung unterlaufen würde.
Es dürfte aber wohl dahingehend verstanden werden, dass die Zurechnungsquote einer dynamischen Betrachtungsweise unterliegt. Wäre beispielsweise ein Betrachtungszeitraum von fünf Jahren maßgeblich, könnte sich die Zurechnungsquote für jeden Begünstigten von Jahr zu Jahr an das Ausschüttungsverhalten der vergangenen fünf Jahre anpassen.
