Verschonungsabschlag und Behaltensfristen
Die Übertragung inländischen Betriebsvermögens ist unter bestimmten Voraussetzungen erbschaftsteuerlich begünstigt, wenn es zu einer Übertragung von Beteiligungen an einer Personengesellschaft kommt. So kann der Erwerber im Schenkungs- oder Erbfall einen sogenannten Verschonungsabschlag geltend machen, wenn der Erwerb des begünstigten Vermögens die Grenze von 26 Mio. € nicht übersteigt. Der Verschonungsabschlag beträgt im Regelfall 85% bezogen auf das begünstigte Betriebsvermögen in einer Personengesellschaft. Besteht das Vermögen der Personengesellschaft zu nicht mehr als 20% aus Verwaltungsvermögen, kann der Steuerpflichtige auf eine 100%ige Verschonung des begünstigten Betriebsvermögens optieren (sogenannte Optionsverschonung).
„Erkauft“ werden diese Begünstigungen mit bestimmten Behaltensregelungen, welche unterschiedliche Laufzeiten haben, je nachdem, welches Verschonungsregime gewählt wurde. Für den Fall der Regelverschonung betragen die Behaltensfristen fünf Zeitjahre ab dem Erwerbsstichtag. Optiert der Erwerber auf eine Vollverschonung, verlängert sich diese Frist auf sieben Zeitjahre.
Die Behaltensregelungen beinhalten u.a. bestimmte Verfügungsbeschränkungen. Veräußert der Erwerber innerhalb der laufenden Behaltensfrist seine erworbene Beteiligung an der Personengesellschaft, kommt es zu einem rückwirkenden anteiligem Entfallen des ursprünglich in Anspruch genommenen Verschonungsabschlags, was in der Regel zu einer Nachversteuerung führt. Als Veräußerung gilt dabei auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs. Zu einem anteiligen Wegfall des Verschonungsabschlags kommt es ebenfalls, wenn anstelle der Beteiligung wesentliche Betriebsgrundlagen der Personengesellschaft veräußert, in das Privatvermögen überführt oder anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt werden. Der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage ist grundsätzlich nach ertragsteuerlichen Maßstäben im Sinne einer funktionalen Betriebsnotwendigkeit zu beurteilen. Der rückwirkende Wegfall der Begünstigung erfolgt dabei zeitanteilig. Bei einer Veräußerung nach drei Zeitjahren innerhalb einer siebenjährigen Behaltensfrist reduziert sich etwa der zu gewährende Verschonungsabschlag nur um 4/7.
Weniger eindeutig war die Rechtslage in mehrstöckigen Personengesellschaftsstrukturen, da der Gesetzeswortlaut und die Erbschaftsteuerrichtlinien 2019 hierzu keine näheren Regelungen enthalten. Kam es zu einer Betriebsaufgabe oder einer Veräußerung von Betriebsgrundlagen auf Ebene der Unterpersonengesellschaft, stellte sich daher die Frage, ob dies gleichfalls zu einem Behaltensfristverstoß führen kann. Dies wurde bislang wohl überwiegend abgelehnt. Zur Begründung wurde insbesondere im Fall der Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen angeführt, dass einzelne Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen der Unterpersonengesellschaft aus ertragsteuerlicher Sicht grundsätzlich nur (wesentliche) Betriebsgrundlagen der Unterpersonengesellschaft und damit insbesondere keine wesentlichen Betriebsgrundlagen der Oberpersonengesellschaft sein könnten.
Die eingangs erwähnten Entscheidungen des BFH geben hier nunmehr weiteren Aufschluss.
Entscheidungen des BFH vom 16.03.2021
Im zugrundliegenden Sachverhalt wurden Anteile an einer Oberpersonengesellschaft unter Inanspruchnahme eines Verschonungsabschlags übertragen. Die Obergesellschaft war alleinige Gesellschafterin einer Unterpersonengesellschaft. Noch während der laufenden Behaltensfrist wurde über das Vermögen der Unterpersonengesellschaft das Insolvenzverfahren eröffnet und der Insolvenzverwalter veräußerte die Maschinen, Betriebsvorrichtungen und Vorräte sowie sämtliche Pläne und Konstruktionen, das Know-how, Fertigungsverfahren, Betriebsgeheimnisse, Kunden- und Lieferantendaten, Patente und Markenrechte. Die Betriebsgrundstücke der Unterpersonengesellschaft wurden nicht veräußert, sondern an einen Dritten verpachtet.
Nach Auffassung der Finanzverwaltung führte bereits die Eröffnung des Insolvenzverfahrens zu einem Wegfall des Verschonungsabschlags, da es sich bei der Unterpersonengesellschaft um ein wesentliches „Standbein“ und damit wesentliche Betriebsgrundlage der Oberpersonengesellschaft gehandelt habe. Das FG Düsseldorf gab der Klage dagegen statt und entschied, dass weder die Eröffnung des Insolvenzverfahrens als solches zu einem Behaltensfristverstoß geführt habe, noch dass es zu einer Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen gekommen sei.
In seiner Revisionsentscheidung bestätigte der BFH zunächst seine Rechtsprechung, dass die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Personengesellschaft – entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung in den Erbschaftsteuerrichtlinien 2019 – nicht genüge, um von einer die Nachversteuerung auslösenden Betriebsaufgabe auszugehen (BFH vom 01.07.2020 – II R 19/18 sowie II R 20/18; vgl. dazu Loose, DB 2021 S. 366). Da es für den Behaltensfristverstoß auf eine Betriebsaufgabe der Obergesellschaft ankomme, gelte dies erst recht, wenn das Insolvenzverfahren nicht über das Vermögen der Oberpersonengesellschaft, sondern nur über das Vermögen einer Unterpersonengesellschaft, eröffnet wird. Behaltensfristverstöße sind damit erst dann denkbar, wenn der Insolvenzverwalter zur Befriedigung der Insolvenzgläubiger wesentliche Betriebsgrundlagen veräußert.
Bezüglich der Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen in doppelstöckigen Personengesellschaftsstrukturen urteilte der BFH weiter, dass der Verschonungsabschlag für den Erwerb eines Anteils an einer Oberpersonengesellschaft auch dann nachträglich entfalle, wenn Wirtschaftsgüter der Unterpersonengesellschaft veräußert werden, die wesentliche Betriebsgrundlagen der Oberpersonengesellschaft darstellen. Damit wird die bislang geltende ertragsteuerliche Sichtweise, nach der einzelne Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen der Unterpersonengesellschaft nur (wesentliche) Betriebsgrundlagen der Unterpersonengesellschaft sein können, durchbrochen. Ein Wirtschaftsgut der Unterpersonengesellschaft soll immer dann für die Oberpersonengesellschaft funktional wesentlich sein, wenn es für den Betriebsablauf ein erhebliches Gewicht hat, mithin für die Fortführung des Betriebs der Oberpersonengesellschaft notwendig ist. Für diese Beurteilung seien qualitative und quantitative Merkmale heranzuziehen. Als Beispiel nennt der BFH ein Grundstück der Unterpersonengesellschaft, welches die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit der Oberpersonengesellschaft bildet und es der Oberpersonengesellschaft ermöglicht, ihren Geschäftsbetrieb aufzunehmen, auszuüben und fortzuführen. Rechtfertigung findet diese Durchbrechung der ertragsteuerlichen Grundsätze nach Ansicht des BFH im Sinn und Zweck der erbschaftsteuerlichen Begünstigung von Betriebsvermögen. Hierdurch sollen (nur) diejenigen Unternehmen von der Steuer entlastet werden, bei denen im Zuge des Betriebsübergangs die Arbeitsplätze weitestgehend gesichert werden. Als Preis für diese Privilegierung sehen die Behaltensregelungen eben gerade den Erhalt der übertragenen betrieblichen Einheit in der zum Stichtag vorliegenden Form vor.
Gleiches gelte für das ebenfalls schädliche Zuführen zu betriebsfremden Zwecken. Liegen die Voraussetzungen einer (mittelbaren) wesentlichen Betriebsgrundlage der Obergesellschaft vor, soll es hier genügen, wenn diese an einen Dritten vermietet bzw. verpachtet werden und damit nicht mehr für den betrieblichen Zweck der Oberpersonengesellschaft zur Verfügung stehen.
Bedeutung für die Praxis
Die Entscheidungen ergingen zwar noch zur alten Rechtslage (der Stichtag der Schenkung lag im Jahre 2008), sie beansprucht aber ohne Zweifel auch Geltung im aktuellen Recht. Das Gesetz sieht in seiner derzeitigen Fassung eine fast identische Regelung zum rückwirkenden Wegfall der Steuerbegünstigung für Betriebsvermögen vor (so ausdrücklich auch RiBFH Dr. Anette Kugelmüller-Pugh, DStR 2021 S. 1648 (1651), die den Fall im zweiten Senat mitentschied). Die für eine doppelstöckige Personengesellschaft entschiedenen Grundsätze sollten sich zudem auf eine unbestimmte Vielzahl von Unternehmensstufen übertragen lassen, solange die Kette aus Unternehmen ausschließlich aus Personengesellschaften besteht. Eine offizielle Reaktion der Finanzverwaltung, wie z.B. eine Veröffentlichung im Bundessteuerblatt, steht allerdings noch aus.
Noch nicht abschließend geklärt erscheint der Fall, dass nicht Betriebsgrundlagen der Obergesellschaft, sondern die Beteiligung an der Unterpersonengesellschaft als solche veräußert wird. Zumindest ertragsteuerlich kann der Mitunternehmeranteil der Oberpersonengesellschaft an der Unterpersonengesellschaft nach wohl überwiegender Ansicht keine wesentliche Betriebsgrundlage der Oberpersonengesellschaft darstellen. Den Entscheidungsgrundsätzen folgend könnte in der Veräußerung der Beteiligung aber nunmehr zumindest eine mittelbare Veräußerung von wesentlichen Betriebsgrundlagen der Obergesellschaft gesehen werden. Wenn schon die Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter der Unterpersonengesellschaft einen Verstoß gegen die Behaltensregelungen darstellen kann, müsste dies erst recht gelten, wenn die Beteiligung (und damit alle Wirtschaftsgüter) veräußert werden. Für einen Verstoß gegen die Behaltensfristen käme es dann ebenfalls darauf an, ob es Betriebsgrundlagen der Unterpersonengesellschaft gab, welche als wesentlich für den Betrieb der Oberpersonengesellschaft angesehen werden können.
Da die Entscheidung ausdrücklich nur zu einer mehrstöckigen Personengesellschaft erging, bleibt weiter unklar, wie mit einer Veräußerung von Betriebsgrundlagen durch eine Unterkapitalgesellschaft mit Oberpersonengesellschaft umzugehen ist. Hier sprechen gute Gründe gegen eine Übertragung der aufgestellten Rechtsprechungsgrundsätze und damit gegen einen „Durchgriff“ auf die Ebene der GmbH. Wie die Verfügungsbeschränkungen für übertragene Anteile an Kapitalgesellschaften zeigen, kommt Kapitalgesellschaften auch im erbschaftsteuerlichen Sinne eine Abschirmwirkung zu. Anders als bei Personengesellschaften bewirkt die Veräußerung von wesentlichen Betriebsgrundlagen einer Oberkapitalgesellschaft nur dann einen Behaltensfristverstoß, wenn die Veräußerungserlöse an die Erwerber ausgeschüttet werden (vgl. § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 4 ErbStG). Dieser grundsätzlichen Intransparenz folgend sollte es auch bei Veräußerungen durch eine Unterkapitalgesellschaft erst dann zu einer Nachversteuerung kommen, wenn es zu entsprechenden Ausschüttungen an die Oberpersonengesellschaft kommt.
