Keine Begrenzung der Steuerfreiheit gem. § 3 Nr. 66 EStG auf die auf Antrag zu verteilenden Betriebsausgaben gem. § 4e Abs. 3 EStG
Die BFH-Entscheidung vom 19.04.2021 (VI R 45/18, a.a.O.) betrifft die aus dem Wechsel des Durchführungswegs resultierenden lohnsteuerlichen Folgen auf Ebene des pensionsberechtigten Arbeitnehmers. In dem Verfahren war streitig, ob die Voraussetzungen für die Steuerfreistellung des von dem Arbeitgeber an den Pensionsfonds geleisteten Beitrags (im Wege der Abtretung der Rückdeckungsversicherung) für die Übernahme der Versorgungsverpflichtung i.H.v. 233.680 € auf Ebene des Arbeitnehmers gem. § 3 Nr. 66 EStG erfüllt sind.
Hinsichtlich der aus dem Wechsel des Durchführungswegs resultierenden lohnsteuerlichen Folgen bestätigt die aktuelle Entscheidung des BFH die ständige Rechtsprechung, dass der Arbeitnehmer – mit der Übernahme der Versorgungsverpflichtungen durch einen Pensionsfonds – einen unmittelbaren Rechtsanspruch gegen den externen Versorgungsträger auf Versorgungsleistungen erlangt. Von dem Arbeitgeber an den Pensionsfonds für die Übernahme der Versorgungsverpflichtung geleistete Beiträge haben daher grundsätzlich einen steuerpflichtigen Zufluss von Arbeitslohn gem. § 19 Abs. 1 Satz 1 EStG zur Folge.
Um eine für den Arbeitnehmer steuerfreie Übernahme von Versorgungsverpflichtungen durch einen Pensionsfonds zu ermöglichen, hat der Gesetzgeber die Regelung des § 3 Nr. 66 EStG eingeführt. Allerdings hat der Gesetzgeber die Lohnsteuerfreiheit des Übertragungsbeitrags gem. § 3 Nr. 66 EStG daran geknüpft, dass der Arbeitgeber einen (unwiderruflichen) Antrag auf Verteilung des Betriebsausgabenabzugs des an den Pensionsfonds zu leistenden Übertragungsbeitrags über 10 Jahre gem. § 4e Abs. 3 EStG stellt. Im Streitfall ist ein solcher Antrag nicht gestellt worden. Der Arbeitgeber ist irrtümlich davon ausgegangen, dass im Zusammenhang mit der Übertragung der Pensionsverpflichtung kein steuerwirksamer Aufwand entstanden ist. Tatsächlich hatte der Übertragungsvorgang im Streitfall aber einen verhältnismäßig geringen Aufwand i.H.v. 23.964 € (Differenz zwischen der erfolgswirksam aufgelösten § 6a EStG-Rückstellung und der an den Pensionsfonds abgetretenen Forderung aus der Rückdeckungsversicherung) zur Folge.
Der BFH hat entschieden, dass die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 66 EStG für einen Betrag i.H.v. 233.680 € – aufgrund der nicht erfolgten Stellung eines Antrags gem. § 4e Abs. 3 EStG durch den Arbeitgeber – auch dann zu versagen ist, wenn bei dem Arbeitgeber nur ein steuerwirksamer Aufwand i.H.v. 23.964 € verbleibt. Auch ist der vom Arbeitnehmer zu versteuernde „Übertragungsbeitrag“ i.H.v. 233.680 € nicht auf den Betrag der Betriebsausgaben begrenzt, die auf Ebene des Arbeitgebers im Zuge der Übertragung anfallen. Denn § 3 Nr. 66 EStG lässt sich keine betragsmäßige Begrenzung auf die auf Antrag zu verteilenden Betriebsausgaben gemäß § 4e Abs. 3 EStG entnehmen.
Im Streitfall stellte sich daher (hilfsweise) die Frage, ob der Steuerpflicht des an den Pensionsfonds geleisteten Übertragungsbeitrags das überwiegend eigenbetriebliche Interesse des Arbeitgebers an der Übertragung der Verpflichtung entgegensteht. Hierfür könnte sprechen, dass mit der Übertragung der Pensionsverpflichtung für den Arbeitgeber die o.g. Vorteile verbunden sind. Dieser Sichtweise hat sich der BFH – wie auch schon das FG Köln als Vorinstanz – allerdings nicht angeschlossen. Aus Sicht des BFH überwiegt, dass der Arbeitnehmer mit dem Wechsel des Durchführungswegs einen eigenen (vor einer Insolvenz des Arbeitgebers geschützten) Anspruch gegen einen Dritten (den Pensionsfonds) auf Versorgungsleistungen erlangt.
Es bleibt somit dabei, dass ein steuerfreier Wechsel des Durchführungswegs von einer Direktzusage zu einem Pensionsfonds voraussetzt, dass der Arbeitgeber einen Antrag auf Verteilung gem. § 4e Abs. 3 EStG stellt. Unterbleibt ein solcher Antrag, können die steuerlichen Folgen – im Hinblick auf die Steuerpflicht des gesamten an den Pensionsfonds geleisteten Übertragungsbeitrags – erheblich ausfallen.
BMF erlaubt die Nachübertragung zwischenzeitlich erdienter Anwartschaften
Sollen die Versorgungsverpflichtungen gegenüber aktiven Arbeitnehmern auf einen Pensionsfonds übertragen werden, ist zu beachten, dass nach der Übertragung zukünftige Beitragsleistungen des Arbeitgebers an den Pensionsfonds nur im Rahmen des § 3 Nr. 63 EStG (d.h. i.H.v. von 8% der Beitragsbemessungsgrenze zur Rentenversicherung) lohnsteuerfrei sind; für Zwecke der Sozialversicherung ist die Beitragsfreiheit auf 4% der Beitragsbemessungsgrenze begrenzt. Die danach steuer- bzw. beitragsfreien Beträge reichen allerdings häufig für die Ausfinanzierung der Zusage nicht aus.
Vor diesem Hintergrund bietet es sich an, dass zunächst nur eine Übertragung der bereits erdienten Anwartschaft (des sog. past-service) erfolgt. Dies ist gem. § 3 Nr. 66 EStG i.V.m. § 4e Abs. 3 EStG möglich, ohne steuerliche Folgen für den Arbeitnehmer auszulösen. Es stellt sich dann allerdings die Frage, unter welchen Voraussetzungen eine Nachübertragung zwischenzeitlich erdienter past-service Anteile der Verpflichtung erfolgen kann. Der Wortlaut des § 3 Nr. 66 EStG sowie des § 4e Abs. 3 EStG stehen Nachübertragungen nicht entgegen. Die Finanzverwaltung hat wiederkehrende Übertragungen allerdings bislang unter dem Aspekt eines steuerschädlichen Gesamtplans problematisiert (s. BMF vom 06.12.2017, BStBl. I 2018 S. 147, Rn. 56). Diese Wertung ist vor dem Hintergrund zu sehen, dass durch eine solche Struktur die Regelung des § 3 Nr. 63 EStG im Ergebnis unterlaufen wird; zudem stellt sich in Bezug auf die § 6a EStG-Rückstellung die Frage, ob noch die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme gegeben ist. In Tz. 56 des BMF-Schreibens vom 12.08.2021 hat sich die Finanzverwaltung nun richtigerweise dahingehend positioniert, dass eine zweite Übertragung zwischenzeitlich erdienter past-service Anteile der Verpflichtung nicht steuerschädlich für die Steuerfreiheit des Übertragungsbeitrags gem. § 3 Nr. 66 EStG sein soll.
Fazit
Die mit den Verwaltungsgrundsätzen erfolgte Klarstellung ist zu begrüßen. Denn in der Praxis ist häufig die Situation anzutreffen, dass sich der Wechsel des Durchführungswegs auch auf die Zusagen gegenüber aktiven Arbeitnehmern erstrecken soll. Dies kann dann zukünftig in der Weise erfolgen, dass der Übertragung bereits erdienter Ansprüche (im Zeitpunkt des Wechsels des Durchführungswegs) eine zweite Übertragung zwischenzeitlich erdienter Ansprüche im Zeitpunkt des Renteneintritts nachfolgt. Sog. revolvierende Übertragungen des „past-service“ dürfte die Finanzverwaltung aber weiterhin unter dem Aspekt eines Gesamtplans als steuerschädlich für die Inanspruchnahme des § 3 Nr. 66 EStG einstufen.
