Zu beachten ist, dass im Rahmen einer Veräußerung von Mitunternehmeranteilen die Gewerbesteuer gem. § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG aber nur ausgelöst wird, soweit der Veräußerungsgewinn nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligtem Mitunternehmer entfällt. In diesem Zusammenhang ist zudem zu beachten, dass es bei einer mittelbaren Veräußerung der Anteile an der Unterpersonengesellschaft durch die Oberpersonengesellschaft trotzdem zu einer Gewerbesteuerpflicht kommt, auch wenn an der Oberpersonengesellschaft (auch) natürliche Personen beteiligt sind.
Steuerliche Fallstricke und adäquate Lösungsansätze
Insbesondere im Fall der unterjährigen Veräußerung von Mitunternehmeranteilen z.B. durch Körperschaften als Mitunternehmer, kann es im Hinblick auf die Gewerbesteuer somit zu einer „Steuerfalle“ für die verbleibenden Gesellschafter sowie dem Erwerber des Mitunternehmeranteils kommen, da diese die anfallende Gewerbesteuer auf den berechneten Veräußerungsgewinn entsprechend der Höhe ihres Anteils an der Mitunternehmerschaft (mit-)zu tragen haben.
Dieses Ergebnis ist wirtschaftlich in den seltensten Fällen gewollt, sodass in der Praxis Gestaltungen zum Ausgleich dieses ungewollten Ergebnisses entwickelt wurden. Sinn und Zweck dieser Gestaltungen ist es, den Erwerber und die verbleibenden Mitunternehmer von der Gewerbesteuer auf den Veräußerungsgewinn schadlos bzw. frei zu stellen.
Eine gängige Methode in der Praxis um diese vorgenannten ungewollten Ergebnisse abzufedern, ist die Aufnahme/Vereinbarung entsprechender Klauseln im Gesellschaftsvertrag der Mitunternehmerschaft/Personengesellschaft, oder falls dort ein solcher Passus fehlt, im zu Grunde liegenden Kaufvertrag.
Neben diesen gesellschaftsrechtlichen Thematiken im Hinblick auf eine sachgerechte bzw. verursachungsgerechte Vereinbarung auf eine anfallende Gewerbesteuerbelastung, stellen sich auch bilanzielle Fragen, die auf die Klauseln im Vertragswert Einfluss haben (können).
Zeitlicher Ansatz einer Gewerbesteuerückstellung
Insbesondere die Frage der (zeitlichen) Berücksichtigung einer Gewerbesteuerrückstellung ist in der Literatur nicht ganz unumstritten und hat schlussendlich Einfluss auch Einfluss auf den zu ermittelnden Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Soweit eine Gewerbesteuerrückstellung bereits in dem auf den Zeitpunkt der Veräußerung aufzustellenden (Zwischen-)Bilanz auszuweisen ist, mindert es das steuerliche Kapitalkonto des Veräußerers und erhöht folgerichtig den Veräußerungsgewinn im Sinne von § 16 EStG. Die grundsätzliche Nichtabziehbarkeit der Gewerbesteuer (technisch als außerbilanzielle Korrektur vorzunehmen) im Sinne von § 4 Abs. 5b EStG hat auf die Ermittlung des Veräußerungsgewinns keinen Einfluss, da sich nur innerbilanzielle Vorgänge auf das Kapitalkonto auswirken.
Einhellige Auffassung der Literatur ist die Bilanzierung einer Gewerbesteuerrückstellung in der (Zwischen-)Bilanz der Personengesellschaft. Begründet wird dies im Wesentlichen damit, dass Rückstellungen nach den allgemeinen (steuerrechtlichen) Bilanzierungsgrundsätzen dann anzusetzen sind, wenn der zugrundeliegende Sachverhalt zum relevanten Bilanzierungsstichtag bereits wirtschaftlich verursacht ist. Unabhängig davon, dass die Gewerbesteuer nach § 18 GewStG erst mit Ablauf des Erhebungszeitraums entsteht, spricht dies nicht gegen einen Ansatz in der (Zwischen-)Bilanz. Dies liegt dem Hauptgedanken zu Grunde, dass die Gewerbesteuer maßgeblich aufgrund der Veräußerung des Mitunternehmeranteils wirtschaftlich verursacht ist. Die Versteuerung der in dem Mitunternehmeranteil enthaltenen stillen Reserven wird mit der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums ausgelöst, sodass dem Gedanken der wirtschaftlichen Verursachung damit genüge getan wird, indem auch zu diesem Zeitpunkt eine (aufwandswirksame) Gewerbesteuerrückstellung ausgewiesen wird.
Dieses Ergebnis hat somit auch Auswirkung auf die entsprechende aufzunehmende Vereinbarung im Vertrag.
Gesellschaftsvertragliche Regelungen
Das (negative) Ausmaß einer fehlenden Vereinbarung zeigt sich dann steuerlich dergestalt, dass die Gewerbesteuerrückstellung das steuerliche Kapitalkonto des Veräußerers nur anteilig in Höhe seiner Beteiligungsquote an der Mitunternehmerschaft mindert, da basierend auf der herrschenden Meinung in der Literatur die Gewerbesteuer und mithin die einzubuchende Gewerbesteuerrückstellung auch von den verbleibenden Mitunternehmern entsprechend ihrer Beteiligungsquote an der Mitunternehmerschaft zu tragen ist. Folglich wären auch die Mitunternehmer steuerlich belastet, obwohl sie tatsächlich an der Transaktion nicht beteiligt waren. Dieser nicht gewollten Rechtsfolge wird damit entgegengewirkt, indem im Rahmen einer modifizierten Gewinnverteilungsabrede vereinbart wird, dass die aufwandswirksam bilanzierte Gewerbesteuer allein dem Kapitalkonto des veräußerten Mitunternehmers zugewiesen wird und eine vollumfängliche Minderung des Kapitalkontos somit zur Folge hat.
Neben der „rechnerischen“ Einpreisung der Gewerbesteuer aufseiten des Veräußerers, muss aber auch sichergestellt werden, dass diese auch effektiv vom Veräußerer getragen wird. Folglich ist im zu Grunde liegenden Vertrag (Gesellschaftsvertrag oder Kaufvertrag) weiterhin ein Erstattungsanspruch zu regeln. Zu denken wäre hier an eine nachträgliche Kaufpreisminderung auf Seiten des Erwerbers. Dies würde sich auch gut damit begründen lassen, dass der zu übertragende Mitunternehmeranteil aufgrund der vollumfänglich zu tragenden Gewerbesteuerbelastung in seinem Wert gemindert ist (vgl. Klein, DStR 2021 S. 1461, 1464).
Diese Regelung hat vor allem den „Charme“, dass es basierend auf der einhelligen Meinung in der Literatur richtigerweise zu keinem sog. Iterationseffekt in Bezug auf die Gewerbesteuer kommt. Würde man lediglich eine Vereinbarung im Hinblick auf die vollständige Zuordnung/Minderung des Kapitalkontos in Bezug auf die Gewerbesteuerbelastung treffen, würde sich nur das Kapitalkonto des Veräußerers mindern und den Veräußerungsgewinn erhöhen als eigene Bemessungsgrundlage für die (immer und immer wieder) neu zu rechnende Gewerbesteuer (vgl. Kutt/Möllmann, DB 2010 S. 1662 [1668]). Indem aber zusätzlich auch eine Kaufpreisminderung vereinbart wird, wird dieser Iterationseffekt ausgehebelt.
Wie Klein in seinem Beitrag (DStR 2021 S. 1461) zutreffend aufführt, hat der BFH aber in seinem Urteil vom 14.01.2016 (IV R 5/14, BStBl. II 2016 S. 875 = DB 2016 S. 1108 = DB1203932) angemerkt, dass eine zivilrechtlich vereinbarte Übernahme der Gewerbesteuer als Veräußerungskosten im Hinblick auf die Ermittlung/Berechnung des Veräußerungsgewinns zu behandeln sind. Diese Argumentation zielte vor allem darauf ab, dem Veräußerer einen nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip entsprechenden Ausgleich zu geben, aufgrund dessen dass dieser die Gewerbesteuer übernimmt, dies Gewerbesteuer aber nach § 35 EStG nicht auf seine Einkommensteuerschuld anrechnen kann, da § 35 EStG bei einer unterjährigen Veräußerung eines Mitunternehmeranteils lt. BFH nicht zur Anwendung kommen kann. Auf eine betriebliche Veranlassung ist aber zu achten (vgl. BFH vom 19.07.2018 – IV R 14/16, DB 2018 S. 2669 = DB1284987).
Eine Art Mischform beider Varianten scheidet aber aus (zutreffend Klein, DStR 2021 S.1461, 1465). Entweder die Erstattung der Gewerbesteuer qualifiziert als Veräußerungskosten oder als (nachträgliche) Kaufpreisminderung. Sollte der Erwerber auf die Kaufpreisminderung verzichten wollen, führt dies auf Ebene des Veräußerers zwar zu Veräußerungskosten, aber auf Ebene des Erwerbers zu Sonderbetriebseinnahmen in Höhe des Verzichts (vgl. Schrade, FR 2017 S. 862, 868).
Als „letzten“ Regelungsbedarf sollte lt. Klein in dem o.g. Aufsatz noch eine Einlage des Erwerbers in die Personengesellschaft in Höhe des erhaltenen Erstattungsbetrags erfolgen. Damit wird bilanziell das steuerliche Kapitalkonto wieder so gestellt/erhöht, als hätte es die Gewerbesteuer „nicht gegeben“. Diese Einlage ist nach § 4 Abs. 1 EStG erfolgsneutral.
Fazit
Veräußerungen von Mitunternehmeranteilen bergen eine Vielzahl von steuerlichen Fallstricken, die es notwendig machen, diese im Vorfeld genau herauszuarbeiten, damit keine ungewollten Effekte auftreten. Sollte eine Gewerbesteuerbelastung im Rahmen der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils ausgelöst werden, sind entsprechende (Ausgleichs-)Vereinbarungen im Vertrag (Gesellschaftsvertrag oder Kaufvertrag) zu treffen, um diese verursachungsgerecht zuzuordnen. Werden Mitunternehmeranteile unterjährig gewerbesteuerpflichtig veräußert, scheidet eine Anrechnung nach § 35 EStG auf die Einkommensteuer aus, da eine Anrechnung nur am Ende des Erhebungszeitraums möglich ist. Ein Ausweg wäre hier der Austritt aller (bisherigen) Mitunternehmer, da hierdurch der Gewerbebetrieb als eingestellt gilt und mithin ein verkürzter Erhebungszeitraum entsteht (§ 2 Abs. 5 GewStG).
