Wenig neues im BMF-Schreiben selbst
Gegenüber dem Entwurf vom 14.07.2020 enthält das finale Anwendungsschreiben nur wenige Änderungen. Dabei wären für die Praxis weitere Konkretisierungen der in vielen Punkten unbestimmten gesetzlichen Regelungen wünschenswert gewesen. Eingaben von Verbänden und andere Diskussionsanregungen wurden letztlich aber nur an wenigen Stellen berücksichtigt.
Zu den wenigen erwähnenswerten Neuerungen zählt die Klarstellung, dass auch ausländische Nutzer für inländische Intermediäre befreiend melden können (Rz. 97). Das BMF stellt zudem klar, dass die in der Mitteilung anzugebenden „einschlägigen Rechtsvorschriften“ (§ 138f Abs. 3 Nr. 7 AO) die materiell-rechtlichen Regelungen sind und auch solche Vorschriften genannt werden sollen, deren Anwendung durch die grenzüberschreitende Steuergestaltung verhindert wird (Rz. 222).
Neue Anlage mit Präferenzregelungen und nicht kooperierenden Jurisdiktionen
Die in der Praxis wohl wichtigere Neuerung ist die vom BZSt veröffentlichte Anlage mit Präferenzregelungen sowie nicht kooperierenden Jurisdiktionen. Die Listen knüpfen an das Kennzeichen C1 (hier § 138e Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e Doppelbuchst. bb, Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a Doppelbuchst. bb AO) an. Danach sind abzugsfähige grenzüberschreitende Zahlungen zwischen verbundenen Unternehmen potentiell mitteilungspflichtig, sofern die Zahlung im Ansässigkeitsstaat des Empfängers einer steuerlichen Präferenzregelung unterworfen wird (zusätzlich muss in diesem Fall für das Bestehen einer Mitteilungspflicht der sog. Relevanz- oder „Main benefit“-Test erfüllt sein) bzw. der Zahlungsempfänger in einem Steuerhoheitsgebiet ansässig ist, das von der EU bzw. OECD als nicht kooperierende Jurisdiktion eingestuft wird (ohne Relevanztest).
a) Präferenzregelungen
Das BZSt nennt auf zwölf Seiten ausländische Präferenzregelungen und listet dabei überwiegend die vom OECD Forum on Harmful Tax Practices (FHTP) untersuchten Regime auf – einschließlich der vom FHTP als „not harmful“ oder „under review“ eingestuften Regime wie das für die Praxis besonders relevante „foreign-derived intangible income“-Regime (FDII) der USA. Darüber hinaus nennt das BZSt weitere Regime wie den australischen „R&D Tax Credit“ oder die Patent-Box-Regelungen Frankreichs und Italiens.
Die mit Veröffentlichung der Liste erhöhte Transparenz ist grundsätzlich zu begrüßen. Die Erfassung vieler R&D-Regime, die z.B. einen erhöhten Abzug für bestimmte Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen ermöglichen, erscheint vom Wortlaut des Gesetzes aber kaum gedeckt, weil die Regime den Empfänger, aber nicht – wie vom Gesetz verlangt – die konkrete Zahlung begünstigen und mithin nicht von der Höhe der Zahlung abhängig sind. Zwar bezeichnet das BZSt die Liste der Präferenzregelungen nur als indikativ, der Umstand, dass das BMF-Schreiben beim im Wortlaut verwandten Kennzeichen des § 138e Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e Doppelbuchst. aa AO auch Steuerbefreiungen berücksichtigen will, die beim Empfänger ansetzen (Rz. 152 f. des BMF-Schreibens), deutet aber darauf hin, dass die Finanzverwaltung hier wohl bewusst über den Wortlaut hinausgehen will.
b) Nicht kooperierende Jurisdiktionen
Das BZSt listet zutreffend die zwölf Jurisdiktionen auf, die von der EU aktuell als nicht kooperierend eingestuft werden – neben vielen Karibikstaaten auch Panama.
Schon das BMF-Entwurfschreiben hatte hinsichtlich der OECD-Liste nicht kooperierender Jurisdiktionen auf die sog. Transparenzstandards der OECD verwiesen, die laut der BZSt-Liste aktuell fünf Jurisdiktionen nicht erfüllen. Zwar handelt es sich mit Anguilla, Dominica, Nieu, Sint Maarten und Trinidad und Tobago aktuell auch hier um eher exotische Staaten – was jedoch nicht immer so bleiben muss. Bemerkenswert ist aber vor allem, dass der Verweis auf die Transparenzstandards weder eine direkte Stütze im Gesetz noch in der Richtlinie findet. Diese verweisen auf eine Liste nicht kooperierender Jurisdiktionen der OECD. Eine solche Liste von „uncooperative tax havens“ hatte die OECD im Jahr 2000 ins Leben gerufen, Mitte der 2010er Jahre aber eingestellt. Folgerichtig stellen z.B. die österreichische (Informationsschreiben vom 21.10.2020, Tz. 5.b) und die irische Finanzverwaltung (Tax and Duty Manual Part 33-03-03, Tz. 2.8.4) in den Verwaltungsanweisungen zu ihrer jeweiligen lokalen Umsetzung der Richtlinie fest, dass es eine entsprechende OECD-Liste nicht (mehr) gibt. Zwar ist der Transparenzstandard durchaus der gedankliche Nachfolger der alten OECD-Liste (siehe den OECD-Fortschrittsbericht März 2018, S. 15 f.), Steuergesetze müssen aber klar und bestimmt sein; daher kann „nicht kooperierend“ nicht automatisch mit der Nichterfüllung der Transparenzstandards gleichgesetzt werden.
Was passieren kann, wenn eine EU-Richtlinie auf eine OECD-Liste verweist, die es nicht mehr gibt, zeigen neben dem BMF-Schreiben auch die französischen (Erlass vom 25.11.2020, Tz. 20) und belgischen (FAQ: DAC 6, Tz. 4.3.3.5) Erlasse zu den entsprechenden nationalen Regelungen. Diese stellen auf einen anderen OECD-Standard ab, den sog. EOIR (exchange of information on request), den aktuell etwa ein Dutzend Jurisdiktionen nicht oder nur teilweise erfüllen, darunter die Türkei. Insofern müssen sich Steuerpflichtige und ihre Berater – wie so oft bei der DAC 6 – auch mit divergierenden Auslegungen durch die nationalen Finanzverwaltungen auseinandersetzen, die von BMF und BZSt mit Verweis auf die OECD-Transparenzstandards um ein weiteres Kapitel erweitert werden.
Fazit
Das finale Anwendungsschreiben des BMF bringt selbst eher wenig Neues mit sich. Mit der neuen Anlage zu Präferenzregimen und nicht kooperierenden Jurisdiktionen weitet die Finanzverwaltung die Mitteilungspflichten für grenzüberschreitende Steuergestaltungen teils über den Gesetzeswortlaut hinaus aus. Neben anderen ausgebliebenen Klarstellungen wäre es wünschenswert, wenn BMF und BZSt die Liste der Präferenzregime sowie die vermeintliche OECD-Liste noch einmal überdenken und auf den Wortlaut des Gesetzes zurückführen würden.
